Polona - 10.02.2007 - 15:44

DURS se sklicuje na novo pojasnilo 2 k uvodu v SRS 2006- Pripoznavanje in odpravljanje pripoznanja sredstev - v katerem piše, da se kot odtujitev razume vsaka odprava pripoznanja sredstva, ki je posledica prenehanja obvladovanja gospodarskih koristi, teh pa podjetje ne obvladuje, če je dolžnik v stečajnem ali likvidacijskem postopku. Pojasnilo DURS omenja tudi popravek vrednosti, tako se kot davčni odhodek prizna že popravek vrednosti terjatve do podjetja v stečaju ali likvidaciji, kar pomeni, da za uveljavljanje davčno priznanih odhodkov ni treba čakati na zaključek postopka.

Sova - 12.02.2007 - 12:14

Super odgovor MK, hvala.

Matjaž K - 11.02.2007 - 10:42

Odpis terjatev - davčno priznan odhodek (23. 3. 2006)
Pojasnilo DURS, št. 4230-97/2006, 23. 3. 2006

V zvezi s pogostimi vprašanji davčnih zavezancev glede priznavanja odhodkov iz naslova prevrednotenj oziroma odpisov terjatev do kupcev v nadaljevanju pojasnjujemo posamezna vprašanja:

1. Ali je odpis terjatev oziroma prevrednotenje terjatev do kupcev v državi davčno priznan odhodek?


Drugi odstavek 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05 – UPB1 in 108/05; v nadaljevanju: ZDDPO-1) določa, da se odhodki prevrednotenja – razen prevrednotenja dolgov, terjatev, finančnih naložb in denarnih terjatev -, ki se po SRS prevrednotujejo zaradi spremembe valutnega tečaja, pri ugotavljanju davčne osnove ne priznajo. Tretji odstavek 17. člena ZDDPO-1 pa določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja, ki se po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-1 ne priznajo, priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. Iz navedenega izhaja, da se prevrednotovalni poslovni odhodki, ki so posledica prevrednotenj terjatev zaradi oslabitve, davčno ne priznajo.

V skladu s 23. členom ZDDPO-1 se odpis terjatve prizna kot odhodek, ko je odpis terjatve evidentiran v poslovnih knjigah, če je bil znesek terjatve že vključen v prihodke in so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih s skrbnostjo opravil dober gospodarstvenik za poplačilo dolga. Katera so dejanja, ki bi jih s skrbnostjo opravil dober gospodarstvenik za poplačilo dolga, je treba presojati v vsakem konkretnem primeru posebej:

Če stroški sodne izterjave presegajo terjani znesek in če je že potekel čas, potreben za zastaranje terjatve, se dober gospodarstvenik ne bo odločil za sodno izterjavo. Pri tem dodajamo, da z ZDDPO-1 zastaralni rok terjatev ni določen, zato se upošteva zastaralni rok iz Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01), ki v 346. členu določa splošni zastaralni rok pet let.

Če je terjatev izterjevana prek sodišča in ko sodišče odloči, da izterjava ni mogoča ali da bo terjatev le delno poplačana, se v skladu s SRS 5, točka 5.25, takšna terjatev na podlagi sodne odločbe odpiše v celoti oziroma delno (če bo del terjatve poplačan), tedaj pa prevrednotovalni poslovni odhodek iz naslova oblikovanega popravka vrednosti te terjatve postane tudi davčno priznan odhodek, čeprav v poslovnih knjigah ne bo izkazan, ker je bil odhodek izkazan, ko je terjatev postala dvomljiva. Takrat je namreč po določbah SRS treba oblikovati popravek vrednosti oziroma terjatev oslabiti.

Kot razumno dejanje, ki bi ga opravil dober gospodarstvenik za poplačilo dolga, se ne pojmuje prijava terjatve v stečaj. Ne glede na to pa na podlagi »Pojasnila 2 k Uvodu v Slovenske računovodske standarde (2001) – pripoznavanje in odpravljanje pripoznanja sredstev« (v nadaljevanju: Pojasnilo 2), ki ga je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na 76. seji dne 11. januarja 2006, znesek oblikovanih popravkov vrednosti terjatev do podjetij, v katerih je uveden stečajni ali likvidacijski postopek, lahko velja kot davčno priznan odhodek. To pojasnilo je bilo objavljeno v Uradnem listu RS, št. 9/06, dne 27. januarja 2006, uporablja pa se pri izdelavi računovodskih izkazov za leto 2005.

Kakor smo že navedli, se v skladu s tretjim odstavkom 17. člena ZDDPO-1 odhodki zaradi prevrednotenja, ki se po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-1 ne priznajo, priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. Opredelitev prodaje ali drugačne odtujitve sredstev v ZDDPO-1 ni posebej določena, zato se po našem mnenju upošteva opredelitev, kakor je navedeno v Pojasnilu 2. Po tem pojasnilu se pod pojmom prodaja ali drugačna odtujitev sredstev v smislu SRS razume vsaka odprava pripoznanja sredstev, ki je posledica prenehanja obvladovanja gospodarskih koristi, med katerimi je navedeno tudi prenehanje uporabe in obvladovanja koristi na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma in stečajnega ali likvidacijskega postopka pri podjetju, do katerega ima davčni zavezanec svoje terjatve.

2. Kateri so zadostni razlogi za prevrednotenje terjatev? Slabo finančno stanje kupca, začetek stečaja oziroma prisilne poravnave?

Slabo finančno stanje kupca je razlog za slabitve terjatev po določbah SRS, vendar pa v skladu z drugim odstavkom 17. člena ZDDPO-1 to ni davčno priznan odhodek. Tudi za terjatve do pravne osebe, pri kateri je uveden postopek prisilne poravnave, znesek oblikovanega popravka vrednosti terjatve ne pomeni davčno priznanega odhodka, dokler prisilna poravnava ni končana. Ko pa je prisilna poravnava končana, se znesek neporavnane terjatve prizna kot davčno priznan odhodek, čeprav tedaj v poslovnih knjigah ne bo izkazan.

Kakor smo navedli v prejšnji točki (1.), pa ob upoštevanju Pojasnila 2 ob začetku stečajnega postopka pri pravni osebi, do katere ima podjetje odprte terjatve, z dnem uvedbe stečajnega postopka popravki vrednosti terjatev lahko veljajo kot davčno priznan odhodek.

3. Ali je lahko razlog za davčno priznavanje slabitve terjatev prošnja za odlog plačila zaradi nezmožnosti plačila?

Le prošnja za odlog plačila obveznosti zaradi nezmožnosti plačila ne more biti razlog, da so odhodki zaradi prevrednotenja priznajo kot davčno priznani odhodki pri ugotavljanju davčne osnove.

4. Na podlagi česa se lahko opravi odpis terjatev oziroma ali se lahko terjatve odpišejo na podlagi zastaralnega roka 3 leta za pravne osebe in 5 let za fizične osebe in ali je to davčno priznan odhodek, seveda pa pri takšnem odpisu davčni zavezanci niso upravičeni do povračila DDV?

Pod točko 1. smo že navedli nekaj primerov, kdaj se odpisi terjatev priznajo kot odhodki ob upoštevanju določb iz 23. člena ZDDPO-1. V zvezi z vprašanjem, ali se terjatve lahko odpišejo na podlagi zastaralnega roka 3 leta za pravne osebe in 5 let za fizične osebe, pa dodajamo, da z ZDDPO-1 zastaralni rok za terjatve ni posebej določen, zato se upoštevajo določbe Obligacijskega zakonika (Uradni list RS, št. 83/01; v nadaljevanju: OZ). OZ v 346. členu, ki opredeljuje splošni zastaralni rok, določa, da terjatve zastarajo v 5 letih, če ni z zakonom določen drugačen rok za zastaranje. Če torej terjatve niso poplačane v petih letih in je zavezanec opravil dejanja, ki bi jih opravil dober gospodarstvenik za poplačilo dolga, odhodki iz naslova odpisov teh terjatev oziroma odhodki iz naslova oblikovanih popravkov vrednosti teh terjatev lahko veljajo kot davčno priznani odhodki.



Prisilna poravnava oziroma stečaj (24. 3. 2006)
Pojasnilo DURS, št. 42900-4/2006, 24. 3. 2006

Davčni zavezanec prosi za pojasnilo v zvezi s priznavanjem odhodkov iz naslova oblikovanih popravkov vrednosti terjatev do podjetij v prisilni poravnavi ali stečaju in v zvezi s transfernimi cenami. V zvezi z vprašanji pojasnjujemo:

1. Ali so popravki vrednosti terjatev do podjetij, kjer se je začel postopek prisilne poravnave ali stečaja, davčno priznan odhodek?

Po določbah drugega odstavka 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 17/05 – UPB1 in 108/05; v nadaljevanju: ZDDPO-1) se odhodki zaradi prevrednotenja, razen prevrednotenja dolgov, terjatev, finančnih naložb in denarnih terjatev, ki se po SRS prevrednotujejo zaradi spremembe valutnega tečaja, ne priznajo kot davčno priznani odhodki. Tretji odstavek 17. člena ZDDPO-1 pa določa, da se odhodki zaradi prevrednotenja, ki se po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-1 ne priznajo, priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. Temeljno načelo ZDDPO-1 je namreč, da se odhodki priznajo ob njihovem dejanskem nastanku.

a) Prisilna poravnava

Kakor navaja davčni zavezanec, z dnem uvedbe prisilne poravnave oblikuje popravke terjatev. V skladu z določbo drugega odstavka 17. člena ZDDPO-1 prevrednotovalni odhodki iz naslova oblikovanih popravkov vrednosti terjatev, ki so bile prijavljene v postopku prisilne poravnave, ne veljajo za davčno priznane odhodke. Kot davčno priznan odhodek se priznajo šele takrat, ko je prisilna poravnava končana. Torej bodo ob koncu prisilne poravnave odhodki prevrednotenj zniževali davčno osnovo, čeprav v poslovni bilanci ne bodo izkazani.

Ker se popravki vrednosti terjatev do podjetij v prisilni poravnavi ne priznajo kot davčno priznan odhodek, to pomeni: če takšno podjetje v načrtu finančne reorganizacije napiše, da bo vse terjatve 100-odstotno poplačalo v petih letih, ta poplačila ne bodo povečevala davčne osnove v naslednjih petih letih, čeprav bodo v poslovni bilanci prihodki iz tega naslova izkazani. V skladu s tretjim odstavkom 17. člena ZDDPO-1 bo davčni zavezanec v naslednjih petih letih povečal odhodke zaradi prevrednotenj (za znesek poplačila v posameznem letu, ki ob času oblikovanja popravka ni bil davčno priznan), čeprav v poslovni bilanci ne bodo izkazani.

b) Stečaj

Ob uvedbi stečajnega postopka pri pravni osebi, do katere so oblikovani popravki vrednosti terjatev, se glede priznavanja odhodkov po našem mnenju lahko upošteva »Pojasnilo 2 k Uvodu v Slovenske računovodske standarde (2001) – pripoznavanje in odpravljanje pripoznanja sredstev« (v nadaljevanju: Pojasnilo 2), ki ga je sprejel strokovni svet Slovenskega inštituta za revizijo na 76. seji dne 11. januarja 2006. To pojasnilo je objavljeno v Uradnem listu RS, (št. 9/06, z dne 27. januarja 2006), uporablja pa se pri izdelavi računovodskih izkazov za leto 2005.

Kakor smo že navedli, se v skladu s tretjim odstavkom 17. člena ZDDPO-1 odhodki zaradi prevrednotenja, ki se po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-1 ne priznajo, priznajo ob prodaji ali drugačni odtujitvi sredstev. Opredelitev prodaje ali drugačne odtujitve sredstev v ZDDPO-1 ni posebej določena, zato se lahko upošteva opredelitev, kakor je navedena v Pojasnilu 2. Po tem pojasnilu se pod pojmom prodaja ali drugačna odtujitev sredstev v smislu SRS razume vsaka odprava pripoznanja sredstev, ki je posledica prenehanja obvladovanja gospodarskih koristi, med katerimi je navedeno tudi prenehanje uporabe in obvladovanja koristi na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma in stečajnega ali likvidacijskega postopka pri podjetju, do katerega ima davčni zavezanec svoje terjatve.

Iz navedenega izhaja, da se pri ugotavljanju davčne osnove za leto 2005 znesek oblikovanih popravkov vrednosti terjatev do podjetij, v katerih je uveden stečajni postopek do konca leta 2005, ki je oblikovan v skladu z določbami SRS (2002), prizna kot davčno priznan odhodek.

2. Transferne cene

Davčni zavezanec navaja zgled, ko obe družbi, matična in odvisna družba, izkazujeta davčno izgubo, stopnja davka pa je pri matični družbi 25-odstotna, pri odvisni družbi pa 28-odstotna? Matična družba ima 67-odstotni delež v odvisni družbi. Po njegovem je iz primera razvidno, da sta to povezani družbi in da si družbi blago prodajata po primerljivih tržnih cenah. Zanima ga, ali v tem primeru govorimo o ugodnejšem davčnem položaju.

Iz navedbe, da je pri odvisni družbi stopnja davka 28 odstotkov, sklepamo, da je odvisna družba pravna oseba, ki ni nerezident (za rezidente je namreč stopnja največ 25 odstotkov), to pa pomeni, da se v tem primeru za ugotavljanje davčne osnove pri poslovanju med tema dvema osebama (matično in odvisno družbo) upoštevajo določbe 12. člena ZDDPO-1. Po teh določbah se pri ugotavljanju davčne osnove upoštevajo prihodki najmanj do višine, odhodki pa največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen. To pomeni, da se ne morejo upoštevati določbe prvega odstavka 13. člena ZDDPO-1, po katerih se pri ugotavljanju prihodkov in odhodkov za posle med zavezancema rezidentoma, ki sta povezani osebi, davčna osnova ne poveča oziroma zmanjša, če je zmanjšanje oziroma povečanje davčne osnove pri enem zavezancu enako povečanju oziroma zmanjšanju davčne osnove pri drugem zavezancu in takšno ugotavljanje prihodkov in odhodkov ne povzroči znižanja celotnega davčnega učinka. V povezavi s tem se tudi ne uporabljajo določbe drugega in kot posledica tega četrtega odstavka 13. člena ZDDPO-1.

Ne glede na navedbe v prejšnjem odstavku pa menimo: če obe povezani osebi izkazujeta davčno izgubo in tudi če bi ena družba plačevala davek po nižji davčni stopnji kakor druga družba, v tem primeru ne velja, da je to ugodnejši davčni položaj.



lp