Iz sklopa – modula:
PRAKSA/Mnenja strokovnjakov/DDPO/…
OPREDMETENO
OSNOVNO SREDSTVO-ZGRADBA VREDNOTENO PO MODELU NABAVNE
VREDNOSTI – Povečanje
knjigovodske vrednosti na pošteno vrednost
–
Davčno priznani
odhodki amortizacije
Številka:
60/KM/2026
Datum:
28.09.2026
Vprašanje – opis
problema
Gospodarska družba s sedežem v
Sloveniji (v nadaljevanju: zavezanec[1])
vodi poslovne knjige v skladu s Slovenskimi računovodskimi
standardi (2024) – SRS-2024. Za merjenje po pripoznanju
opredmetenih osnovnih sredstev uporablja model nabavne
vrednosti.
Med opredmetenimi osnovnimi sredstvi izkazuje
zgradbo, za katero izkazuje v
poslovnih knjigah nabavno vrednost in nabrani amortizacijski
popravek vrednosti. Amortizacijo za zgradbo obračunava z uporabo
metode enakomernega časovnega amortiziranja.
Zavezanec je
naročil cenitev poštene vrednosti zgradbe, ki je pokazala, da je
njena poštena vrednost pomembno višja od knjigovodske
vrednosti.
Zavezanec bi rad
knjigovodsko vrednost zgradbe povečal na njeno pošteno vrednost, od
povečane vrednosti obračunaval amortizacijo in tako obračunano
amortizacijo uveljavljal kot davčno priznan odhodek. Ali lahko
zavezanec to stori?
Mnenje
Dokler
ima zavezanec za merjenje opredmetenih osnovnih sredstev izbran
model nabavne vrednosti, knjigovodske vrednosti zgradbe ne more
povečati na pošteno vrednost.
Pri modelu nabavne vrednosti je izhodišče za določanje
amortizirljivega zneska in amortizacijske osnove nabavna vrednost,
zato se amortizacija ne more obračunavati od poštene
vrednosti. Amortizacija pri modelu nabavne
vrednosti se kot odhodek prizna v skladu s 33. členom ZDDPO-2,
tj. v
obračunanem znesku (skladno z modelom nabavne vrednosti), vendar
največ do zneska, obračunanega po metodi enakomernega časovnega
amortiziranja z uporabo najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega
odstavka 33. člena ZDDPO-2. Morebitni presežni znesek
amortizacije nad davčno priznanim zneskom se prizna
v naslednjih
davčnih obdobjih skladno z drugim odstavkom 33.
člena ZDDPO-2.
Zavezanec lahko
izbrano računovodsko usmeritev merjenja
opredmetenih osnovnih sredstev spremeni iz modela nabavne
vrednosti v model revaloriziranja. Model revaloriziranja je možno
izbrati samo za zemljišča in zgradbe. Izbrano računovodsko usmeritev
merjenja po pripoznanju opredmetenega osnovnega sredstva (model
nabavne vrednosti ali model revaloriziranja) je potrebno
uporabljati za celotno skupino opredmetenih osnovnih
sredstev.
V primeru izbire modela revaloriziranja
to ne pomeni, da je ta model potrebno uporabljati za vsa zemljišča
in zgradbe, ki so izkazane med opredmetenimi osnovnimi sredstvi,
temveč za vsa v isto skupino opredmetenih osnovnih sredstev
razvrščena zemljišča in zgradbe.
Amortizacija pri
modelu revaloriziranja se kot odhodek prizna v skladu s 33. členom
ZDDPO-2, tj. v obračunanem znesku (skladno z
modelom revaloriziranja), vendar največ do zneska, obračunanega po
metodi enakomernega časovnega amortiziranja z uporabo najvišjih
amortizacijskih stopenj iz petega odstavka 33. člena ZDDPO-2.
Morebitni presežni znesek amortizacije nad davčno priznanim zneskom
se prizna v
naslednjih davčnih obdobjih skladno z drugim odstavkom 33.
člena ZDDPO-2. Pri modelu revaloriziranja mora zavezanec na podlagi
15. člena ZDDPO-2 povečevati davčno osnovo sorazmerno z
obračunano amortizacijo po 33. členu
ZDDPO-2
od revaloriziranega dela opredmetenih osnovnih
sredstev.
Obrazložitev
I. Vidik
SRS-2024
Po prvem odstavku 54. člena Zakon o gospodarskih družbah
(ZGD-1)
morajo družbe in podjetniki voditi poslovne knjige in jih enkrat
letno zaključiti v skladu z ZGD-1 ter slovenskimi računovodskimi
standardi ali mednarodnimi standardi računovodskega poročanja, če
zakon ne določa drugače.
Slovenski
računovodski standardi (2024) urejajo opredmetena osnovna sredstva
v SRS 1-2024 Opredmetena osnovna sredstva. Za knjigovodsko
obravnavo primerov iz vprašanja so ključna naslednja pravila SRS
1-2024:
·
Za opredmeteno osnovno sredstvo
se v knjigovodskih razvidih izkazujeposebej nabavna oziroma revalorizirana
nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti in
posebej nabrana izguba zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa
zgolj knjigovodska vrednost, ki je znesek, s katerim se
sredstvo izkaže po zmanjšanju vseh nabranih amortizacijskih
popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve ter
povečanju njene odprave (SRS-1 člen 16).
·
Za merjenje po pripoznanju
opredmetenega osnovnega sredstva mora organizacija za
svojo računovodsko usmeritev izbrati ali model nabavne vrednosti
ali model revaloriziranja. Izbrano usmeritev uporablja za celotno
skupino opredmetenih osnovnih sredstev. Model
revaloriziranja organizacija lahko izbere le za
prevrednotenje zemljišč in zgradb (SRS-1 člen 30 prvi
odstavek).
·
Po modelu nabavne vrednosti je
treba opredmeteno osnovno sredstvo razvidovati po
njegovi nabavni vrednosti,
znižani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano
izgubo zaradi oslabitve, zvišani zaradi njene odprave ter
popravljeni za ponovno merjenje obveznosti iz najema iz točke c) v
naslednjem odstavku[2]
(SRS-1 člen 30 drugi odstavek).
·
Po pripoznanju je treba opredmeteno
osnovno sredstvo, katerega pošteno vrednost je mogoče zanesljivo
izmeriti in za katerega merjenje po pripoznanju je organizacija
izbrala model revaloriziranja ob upoštevanju SRS-ja 1.30,
razvidovati po revaloriziranem znesku, ki je njegova poštena
vrednost na dan revaloriziranja, znižana za vsak kasnejši
amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi
oslabitve. Revaloriziranje mora biti dovolj redno, da se
knjigovodska vrednost ne razlikuje pomembno od tiste, ki bi se
ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja (SRS-1
člen 32).
·
Amortizirljivi znesek
je nabavna
vrednost, popravljena pri prevrednotenju sredstva in znižana za
ocenjeno preostalo vrednost (SRS-1 člen 45 točka g).
·
Amortizacijska osnova
je pri enakomernem časovnem
amortiziranju enaka amortizirljivemu znesku, pri padajočem
časovnem amortiziranju pa je lahko enaka vsakokratni knjigovodski
vrednosti, znižani za ocenjeno preostalo vrednost (SRS-1 člen 45
točka h).
Iz navedenih
določb SRS 1-2024 je razvidno, da pri modelu nabavne vrednosti
povečanje knjigovodske vrednosti zgradbe na pošteno vrednost ni
možno (ni dovoljeno). Pri modelu nabavne vrednosti se za
opredmeteno osnovno sredstvo v poslovnih knjigah izkazuje (samo)
nabavna vrednost, nabrani amortizacijski popravek
vrednosti in
nabrane izgube zaradi oslabitve, v bilanci stanja pa pripadajoča
knjigovodska vrednost (nabavna vrednost[3]
zmanjšana za
nabrani amortizacijski popravek in nabrane izgube zaradi
oslabitve).
Amortizacija se v
primeru uporabe metode enakomernega časovnega amortiziranja
obračunava od amortizacijske osnove, ki je enaka amortizirljivemu
znesku, ta pa je pri modelu nabavne
vrednosti enak nabavni vrednosti[4],
popravljeni za prevrednotenje sredstva in znižani za ocenjeno
preostalo vrednost.
|
amortizacijska osnova pri metodi
enakomernega časovnega amortiziranja
|
(=)
|
nabavna vrednost
|
(-)
|
nabrane izgube zaradi oslabitve
(vključujejo tudi razveljavitve teh izgub)
|
(-)
|
ocenjena preostala
vrednost
|
Zavezanec lahko
izbrano računovodsko usmeritev merjenja po pripoznanju opredmetenih
osnovnih sredstev spremeni iz modela nabavne vrednosti v model
revaloriziranja.[5]
Model
revaloriziranja je možno izbrati samo za zemljišča in zgradbe. Za
opremo je možen samo model nabavne vrednosti. Izbrano računovodsko
usmeritev merjenja po pripoznanju opredmetenega osnovnega sredstva
(model nabavne vrednosti ali model revaloriziranja) je potrebno
uporabljati za celotno skupino opredmetenih osnovnih sredstev. V
primeru izbire modela revaloriziranja to ne pomeni, da je ta model
potrebno uporabljati za vsa zemljišča in zgradbe, ki so izkazane
med opredmetenimi osnovnimi sredstvi,
temveč za vsa v isto skupino opredmetenih osnovnih sredstev
razvrščena zemljišča in zgradbe.
Za opredeljevanje
skupin opredmetenih osnovnih sredstev (v nadaljevanju: skupina OOS)
se uporablja Pojasnilo 1 k SRS-ju 1 (2024) – Skupine
opredmetenih osnovnih sredstev (Uradni list RS, št. 3/2025). Po
Pojasnilu 1 k SRS-1 (2024) organizacija kot isto skupino OOS
obravnava vsa OOS, ki so po svoji naravi enaka ali podobna in (op.
kumulativni pogoj) jih tudi pri svojem poslovanju uporablja enako
ali podobno. OOS, ki so si po svoji naravi sicer enaka ali podobna,
vendar pa se pri poslovanju uporabljajo različno, se lahko
razvrstijo v različne skupine (na primer organizacija lahko v
različni skupini razvrsti kmetijska zemljišča in zemljišča, na
katerih stojijo proizvodni objekti, ali pa poslovne prostore s
pisarnami in proizvodne objekte). Zemljišča in na njih postavljene
zgradbe spadajo v isto skupino OOS, ker predstavljajo funkcionalno
celoto, ki je običajno brez uničenja ali resnega poškodovanja
zgradbe fizično ni mogoče ločiti. Zemljišče in na njem postavljena
zgradba se zgolj računovodsko pripoznavata kot dve različni/ločeni
osnovni sredstvi, medtem ko ju je pri izbiri modela vrednotenja
treba obravnavati kot eno.
II. Vidik davka od
dohodkov pravnih oseb
Po tretjem
odstavku 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznajo
prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida oziroma
letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje
prihodke, odhodke in poslovni izid, na podlagi zakona in v skladu z
njim uvedenimi računovodskimi standardi, razen če je z ZDDPO-2
določen drugačen način priznavanja. Iz navedenega izhajata dve
temeljni pravili ugotavljanja davčne osnove:
1. v davčno osnovo se vključijo
vsi prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na
podlagi zakona in v skladu z računovodskimi
standardi;
2. tako ugotovljeni prihodki in
odhodki se
nato še presodijo po posebnih (specialnih) določbah ZDDPO-2 glede
njihovega povečanja ali zmanjšanja na raven davčno priznanih
prihodkov in odhodkov.
Določba »na
podlagi zakona in v skladu z računovodskimi
standardi« pri gospodarskih družbah
pomeni Zakon o gospodarskih družbah (ZGD-1) in
slovenske računovodske standarde ali mednarodne standarde
računovodskega poročanja.
Davčno priznavanje
odhodkov amortizacije urejajo posebne določbe 33. člena ZDDPO-2. Po
prvem odstavku se amortizacija opredmetenih
osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naložbenih
nepremičnin kot odhodek prizna v obračunanem znesku
z uporabo metode
enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih
stopenj iz
petega odstavka 33. člena ZDDPO-2. To pomeni, da se prizna znesek
izračunan v skladu z računovodskimi standardi (amortizacija za
poslovne namene), vendar največ (davčni maksimum, limit, kapica) do
zneska, obračunanega po metodi enakomernega časovnega amortiziranja
z uporabo najvišjih davčno priznanih amortizacijskih
stopenj.
Če obračunana
amortizacija presega znesek, ki bi bil obračunan v skladu s prvim
odstavkom 33. člena ZDDPO-2, se presežni znesek amortizacije
obravnava v skladu z drugim odstavkom istega člena. Presežni znesek
amortizacije se prizna v naslednjih davčnih obdobjih
tako, da se za
davčne namene amortizacija obračunava po metodi enakomernega
časovnega amortiziranja z uporabo najvišjih davčno priznanih letnih
amortizacijskih stopenj do dokončnega amortiziranja oziroma do
odtujitve oziroma odprave evidentiranja sredstva. V primeru
odtujitve ali odprave evidentiranja sredstva se prihodki in odhodki
za davčne namene izračunavajo ob
upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev.
Če bo zavezanec iz
vprašanja ohranil model nabavne vrednosti in ga v celoti upošteval,
potem knjigovodske vrednosti zgradbe ne bo povečal na njeno pošteno
vrednosti. Amortizacijo bo še naprej obračunaval od amortizacijske
osnove določene na podlagi nabavne vrednosti. Ta amortizacija se bo
priznala kot odhodek v obračunanem znesku (skladno z modelom nabavne
vrednosti), vendar največ do zneska, obračunanega po metodi
enakomernega časovnega amortiziranja z uporabo najvišjih davčno
priznanih amortizacijskih stopenj. Morebitni presežni znesek
amortizacije nad davčno priznanim zneskom se prizna
v naslednjih
davčnih obdobjih skladno z drugim odstavkom 33.
člena ZDDPO-2.
Če pa bo
zavezanec spremenil računovodsko
usmeritev merjenja po pripoznanju opredmetenih osnovnih sredstev iz
modela nabavne vrednosti v model revaloriziranja, se bo
amortizacija od nove revalorizirane vrednosti kot odhodek
priznala v
obračunanem znesku (skladno z modelom revaloriziranja), vendar
največ do zneska, obračunanega po metodi enakomernega časovnega
amortiziranja z uporabo najvišjih davčno priznanih amortizacijskih
stopenj. Morebitni presežni znesek amortizacije nad davčno
priznanim zneskom se prizna v naslednjih davčnih
obdobjih skladno z drugim odstavkom 33.
člena ZDDPO-2. Zavezanec pa bo v času
amortiziranja po modelu revalorizacije moral na podlagi 15. člena
ZDDPO-2 davčno osnovo povečevati sorazmerno z obračunano
amortizacijo po 33.
členu ZDDPO-2
od revaloriziranega dela opredmetenih osnovnih
sredstev (tj. povečevanje za davčno
priznan del amortizacije, ki »odpade« na povečanje vrednosti
sredstva zaradi revaloriziranja).
Zaključna opomba
Primer, ko
ima zavezanec izbran model nabavne
vrednosti, vendar v nasprotju z njim knjigovodsko vrednost zgradbe
poveča na njeno pošteno vrednost in od tako povečane vrednosti
obračunava amortizacijo, pa je zapleten/problematičen. V takšnem
primeru zavezanec za merjenje vrednosti zgradbe uporablja elemente
modela revaloriziranja, čeprav tega modela ni izbral. Amortizacija
je zato računovodsko nepravilno obračunana. Z vidika DDPO se
pojavljata dva možna zaključka:
a) davčno
nepriznan odhodek je celotna obračunana amortizacija;
b) davčno
nepriznan odhodek je obračunana amortizacija nad tisto, ki bi bila
priznana, če bi bila amortizacija obračunana v skladu z modelom
nabavne vrednosti.
Pisec mnenja se
nagiba k zaključku b). Pri davčnem priznavanju odhodkov
amortizacije je treba upoštevati tudi splošna pravila o priznavanju
odhodkov iz 29. člena ZDDPO-2. Po prvem odstavku 29. člena ZDDPO-2
se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev
prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. To pomeni, da je
davčno priznan vsak
odhodek, ki je v razumni in logični povezavi z ustvarjanjem
obdavčenih prihodkov. Odhodki, ki niso potrebni za
pridobitev obdavčenih prihodkov (in so zato nepriznani), so
odhodki, za katere ugotovljena dejstva in okoliščine iz drugega
odstavka 29. člena ZDDPO-2 kažejo, da niso bili potrebni ali
uporabljeni s ciljem ustvarjanja obdavčenih prihodkov.
Ali gre za (po
drugem odstavku 29. člena ZDDPO-2 nepriznane) odhodke, ki niso
neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica
opravljanja dejavnosti[6],
odhodke z značajem privatnosti ali odhodke, ki niso skladni z
običajno poslovno prakso[7],
je treba ugotoviti v vsakem posameznem primeru.
Če je zaradi
nepravilno določene amortizacijske osnove amortizacija nepravilno
obračunana, to še ne pomeni, da celotna tako obračunana
amortizacija ni povezana s pridobivanjem obdavčenih prihodkov in da
je zato v celoti davčno nepriznana.
Področje:
ZDDPO-2
Veljavna zakonodaja (ustrezni
zakonski in podzakonski predpisi) ter ostali predpisi v času izdaje
strokovnega mnenja:
· Zakon o
davku od dohodkov pravnih oseb -
ZDDPO-2, Uradni list RS, št. 117/06, 90/07-Obvestilo,
56/08-ZDDPO-2A, 76/08-ZDDPO-2B, 92/08-Obvestilo, 05/09-ZDDPO-2C,
96/09-ZDDPO-2D, 110/09-ZDavP-2B, 43/10-ZDDPO-2E, 59/11-ZDDPO-2F,
24/12-ZDDPO-2G, 30/12-ZDDPO-2H, 94/12-ZDDPO2I, 81/13-ZDDPO-2J,
23/15-ZDDPO-2L, 50/14-ZDDPO-2K, 82/15-ZDDPO-2M, 68/16-ZDDPO-2N,
69/17-ZDDPO-2O, 79/18-ZDDPO-2P, 66/19-ZDDPO-2R, 172/21-ZDDPO-2S,
105/22-ZZNŠPP, 131/23-ZORZFS, 12/24-ZDDPO-2T in
100/24-ZDDPO-2U.
· Zakon o
gospodarskih družbah -
ZGD-1, Uradni list RS, št. 65/09-UPB3, 33/11-ZGD-1D,
91/11-ZGD-1E, 32/12-ZGD-1F, 57/12-ZGD-1G, 82/13-ZGD-1H,
55/15-ZGD-1I, 15/17-ZGD-1J, 22/19-ZPosS, 175/20-ZIUOPDVE,
18/21-ZGD-1K, 18/23-ZDU-O, 75/23-ZGD-1L, 102/24-ZGD-1M,
77/25-ZGD-1N, 10/26-ZdZEETD in 1270/26-ZGD1O.
· Slovenski
računovodski standardi (2024) - SRS
2024, Uradni list RS, št. 129/23, 55/24 in
3/25.