Matjaž K - 04.05.2006 - 17:51

SRS (2006)
Uradni list RS 118/2005 z dne 27. 12. 2005

UVOD - 13. Uskupinjevanje (konsolidiranje) računovodskih podatkov v računovodskih izkazih

Skupina podjetij je gospodarska enota, ne pa tudi pravna enota, ter ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V skupinskih računovodskih izkazih je skupina predstavljena, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Skupinski računovodski izkazi so sestavljeni na podlagi posamičnih računovodskih izkazov uskupinjenih podjetij z ustreznimi uskupinjevalnimi (konsolidacijskimi) popravki, ki pa niso predmet knjiženja v računovodskih razvidih uskupinjenih podjetij.

Skupino sestavljajo:

a) obvladujoče podjetje;

b) podjetja, odvisna od njega zaradi deleža v kapitalu;

c) podjetja, odvisna od njega zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov.

Obvladovanje je zmožnost odločanja o finančnih in poslovnih usmeritvah podjetja za pridobivanje koristi iz njegovega delovanja. Odvisno podjetje je podjetje, ki ga obvladuje drugo obvladujoče podjetje.

Za takšno skupino sestavlja obvladujoče podjetje skupinske računovodske izkaze.

Obvladujočemu podjetju, ki je sámo hkrati odvisno podjetje in ki ga obvladuje drugo podjetje s sedežem v Republiki Sloveniji, ni treba sestavljati skupinskih računovodskih izkazov, če pridobi privolitev vseh manjšinskih lastnikov kapitala; mora pa pojasniti razloge, iz katerih jih ni sestavilo, skupaj s podlagami, na katerih so zasnovani posamični računovodski izkazi od njega odvisnih podjetij. Razkriti mora tudi naziv in registrirani sedež obvladujočega podjetja, ki objavlja skupinske računovodske izkaze.

V primeru obvladujočega podjetja in od njega odvisnih podjetij gre za popolno uskupinjevanje. Popolno uskupinjevanje je združevanje računovodskih izkazov obvladujočega podjetja in od njega odvisnih podjetij od postavke do postavke, tako da se seštevajo sorodne postavke sredstev, dolgov, kapitala, prihodkov in odhodkov. Ker pa je treba skupino predstaviti, kot da gre za eno sámo podjetje, je treba

– izločiti finančne naložbe obvladujočega podjetja v kapital oziroma dolgove odvisnih podjetij in deleže obvladujočega podjetja v kapitalu oziroma dolgovih odvisnih podjetij pa tudi druge medsebojne finančne naložbe in deleže v kapitalu oziroma dolgovih drugih podjetij v skupini ter v tej zvezi obračunati razlike;

– izločiti medsebojne poslovne terjatve in poslovne dolgove;

– izločiti medsebojne prihodke in odhodke;

– izločiti neiztržene čiste dobičke in čiste izgube, ki so posledica notranjih poslov znotraj skupine;

– ponovno obračunati davke in jih časovno razmejiti; ter

– posebej izkazati manjšinske deleže v kapitalu in v čistem dobičku.

Za izvedbo popolnega uskupinjenja je treba zagotoviti, da

– so v posamičnih računovodskih izkazih odvisnih podjetij za podobne poslovne dogodke uporabljene enotne računovodske usmeritve;

– so postavke v posamičnih računovodskih izkazih odvisnih podjetij enako formalno predstavljene, če niso, pa, da odvisna podjetja sestavijo posebne računovodske izkaze za potrebe uskupinjenja, ki se razlikujejo od njihovih uradnih računovodskih izkazov;

– so posamični računovodski izkazi uskupinjenih podjetij sestavljeni za poslovno leto, ki se konča z istim dnem, če to ni mogoče, pa, da se opravijo preračuni za učinke pomembnih poslovnih dogodkov v odvisnih podjetjih, nastale v vmesnem obdobju, ki ne sme biti daljše od treh mesecev, oziroma da odvisna podjetja sestavijo vmesne posamične računovodske izkaze;

– je določena metoda prevedbe iz tuje valute, v kateri so predstavljeni posamični računovodski izkazi odvisnih podjetij, v predstavitveno valuto obvladujočega podjetja; to so praviloma pri sredstvih in obveznostih do njihovih virov srednji tečaj Banke Slovenije, pri prihodkih in odhodkih pa povprečni srednji tečaji, ki so veljali ob njihovem nastanku.

Po metodi, ki je upoštevana pri popolnem uskupinjevanju, je treba razliko med knjigovodsko vrednostjo finančne naložbe obvladujočega podjetja in pridobljenim deležem v kapitalu vsakega odvisnega podjetja v skupinski bilanci stanja pripoznati kot popravek razpoznavnih sredstev in dolgov v posamični bilanci stanja odvisnega podjetja, ob upoštevanju poštenih vrednosti teh sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti, oziroma kot dobro ime ali kot presežek (prihodek) v uskupinjenem poslovnem izidu, ki v posamični bilanci stanja odvisnega podjetja ali obvladujočega podjetja ni bil(o) izkazan(o). Razpoznavni sredstva in dolgovi odvisnega podjetja se pripoznajo ločeno od datuma prevzema, če in le če

a) je verjetno, da bodo z njimi povezane prihodnje gospodarske koristi pritekale v obvladujoče podjetje ali da bodo dejavniki, s katerimi so povezane gospodarske koristi, odtekali iz njega, in

b) je na voljo zanesljivo merilo njihove nabavne vrednosti ali poštene vrednosti.

Kot celota se izmerijo

a) pridobljene poštene vrednosti razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti odvisnega podjetja ter

b) manjšinskega deleža poštene vrednosti razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti odvisnega podjetja.

Vsak presežek nabavne vrednosti nad deležem obvladujočega podjetja v pošteni vrednosti pridobljenih razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti je treba v skupinski bilanci stanja opisati kot dobro ime in ga pripoznati kot sredstvo. Dobro ime se pozneje izkazuje po nabavni vrednosti, zmanjšani za nabrane izgube zaradi oslabitve, ki pomenijo prevrednotovalne poslovne odhodke v skupinskem izkazu poslovnega izida. Vsak presežek deleža v pošteni vrednosti pridobljenih razpoznavnih sredstev, dolgov in pogojnih obveznosti nad nabavno vrednostjo se v skupinskih računovodskih izkazih pripozna kot presežek (prihodek) v uskupinjenem poslovnem izidu.

Postopek, v katerem se prvikrat, to je ob vstopu odvisnega podjetja v skupino, obračuna vrednost deleža obvladujočega podjetja s sorazmernim delom kapitala odvisnega podjetja in opravijo drugi uskupinjevalni popravki, se imenuje prvo uskupinjevanje. Ta postopek je treba razlikovati od naslednjega uskupinjevanja, ki se opravi v naslednjem obračunskem obdobju. Postopek prvega uskupinjevanja ni neposredno odvisen od izbranega odvisnega podjetja, temveč od deležev v njegovem kapitalu. Če kupuje obvladujoče podjetje deleže v več zaporednih obdobjih, je treba ob vsakem nakupu takrat kupljene deleže prvič uskupiniti.

Prvo uskupinjevanje se opravi na datum, ko je vpliv obvladujočega podjetja prevladal, in sicer ne samo neposredno, temveč tudi prek drugih odvisnih podjetij.

Pri prvem uskupinjevanju je nabavna vrednost pridobljenega deleža v kapitalu odvisnega podjetja opredeljena kot nakupna cena, povečana za neposredne nabavne stroške; če je bilo nadomestilo dano v obliki stvari, je treba ugotoviti njihovo pošteno vrednost. Pošteno vrednost pa je treba ugotoviti tudi pri vseh sredstvih, dolgovih in pogojnih obveznostih odvisnega podjetja; če so poštene vrednosti njegovih sredstev večje od njihovih knjigovodskih vrednosti, govorimo o preračunanih pozitivnih razlikah, v nasprotnem primeru pa o preračunanih negativnih razlikah. Preračunane pozitivne in negativne razlike je treba razporediti k posameznim razpoznavnim sredstvom, dolgovom in pogojnim obveznostim odvisnega podjetja. Če ima odvisno podjetje sedež v tujini, je treba pošteno vrednost njegovih razpoznavnih sredstev in dolgov najprej določiti v tuji valuti in jo nato prevesti v domačo valuto po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan, ko se nabavna vednost razporeja k posameznim sredstvom, dolgovom in pogojnim obveznostim. Odvisno podjetje še vedno vodi svoje knjigovodske razvide po nespremenjenih knjigovodskih vrednostih; preračunane pozitivne in negativne razlike so le del prevedbenih popravkov. Razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstev oziroma dolgov odvisnega podjetja in nabavno vrednostjo deleža v kapitalu odvisnega podjetja se v prvi skupinski bilanci stanja izkaže v tisti postavki, katere vrednost je večja ali manjša, morebitna preostala razlika, ki je ni mogoče obračunati s posameznimi sredstvi ali dolgovi, pa kot dobro ime oziroma presežek (prihodek) v uskupinjenem poslovnem izidu. Preračunane pozitivne in negativne razlike se upoštevajo samo do velikosti deleža obvladujočega podjetja v kapitalu odvisnega podjetja, velikost sorazmernega deleža preračunanih pozitivnih in negativnih razlik, ki jih je mogoče obračunati, pa je dodatno omejena z velikostjo razlike med knjigovodsko vrednostjo kapitala odvisnega podjetja in nabavno vrednostjo deleža obvladujočega podjetja v njem. Del kapitala odvisnih podjetij, ki je v lasti podjetij zunaj skupine, je označen kot manjšinski kapital in je kot tak izkazan v postavki skupinske bilance stanja. Prav tako je v posebni postavki skupinskega izkaza poslovnega izida prikazan čisti dobiček (ali prikazana čista izguba) poslovnega leta, ki se nanaša na manjšinske lastnike.

Pri naslednjih uskupinjevanjih je treba najprej preveriti spremembe v deležih obvladujočega podjetja v kapitalu odvisnih podjetij. Če se deleži dokupijo, jih je treba uskupiniti prvič, če se prodajo, pa zadnjič in dokončno; preveriti je tudi treba, ali so podjetja še vedno odvisna ali ne več. Pri vsakem naslednjem uskupinjevanju je treba ponoviti prvotne prevedbene popravke in jih dopolniti z novimi, ki spremenijo začetno stanje. Preračunane pozitivne in negativne razlike, ugotovljene pri prvem uskupinjevanju, se obravnavajo enako kot sredstva oziroma dolgovi, pri katerih so bile obračunane. Preračunane pozitivne razlike pri amortizirljivih sredstvih se amortizirajo med preostalo dobo koristnosti sredstev, katerim so bile pripisane, pri njihovi trajni oslabitvi pa jih je treba odpisati. Če se sredstva, ki so jim bile pripisane preračunane pozitivne razlike, odtujijo, je treba izločiti tudi preračunane pozitivne razlike, ki so jim bile pripisane med prvim uskupinjevanjem, in njihov odpis do trenutka odtujitve. Deleži manjšinskih lastnikov v kapitalu odvisnega podjetja se obračunavajo vsako leto na novo. Če odvisno podjetje posluje z izgubami in te v nekem trenutku presežejo vrednost njegovega kapitala, se v skupinski bilanci stanja pojavi negativen manjšinski kapital med sredstvi. Le če niso manjšinski lastniki obvezani in sposobni pokrivati izgube, se izguba, ki presega manjšinski kapital, obračuna z večinskim kapitalom. Če odvisno podjetje v naslednjih letih dosega dobičke, se ti toliko časa obračunavajo samo z večinskim kapitalom, dokler ni poravnana vsa izguba, ki bi pripadla manjšinskim lastnikom, a je bila obračunana z večinskim kapitalom.

Kadar je obvladujoče podjetje ali od njega odvisno podjetje naložbenik v pridruženo podjetje, se v skupinskih računovodskih izkazih naložba v pridruženo podjetje obračuna z uporabo kapitalske metode.

Pridruženo podjetje je podjetje, v katerem ima naložbenik pomemben vpliv in ki ni niti odvisno podjetje niti naložbenikov skupni podvig. Če ima naložbenik neposredno ali posredno, prek odvisnih podjetij, 20% ali več glasovalnih pravic v podjetju, v katero naložbi, velja predpostavka, da ima pomemben vpliv, razen če je mogoče nedvoumno dokazati, da takega vpliva nima. Velja tudi obratno: če ima naložbenik neposredno ali posredno, prek odvisnih podjetij, manj kot 20% glasovalnih pravic v podjetju, v katero naložbi, velja predpostavka, da nima pomembnega vpliva, razen če je mogoče tak vpliv nedvoumno dokazati. Dokaz za naložbenikov pomembni vpliv je običajno eno ali več naslednjih dejstev:

a) zastopstvo v upravnem odboru ali ustreznem odločevalnem organu podjetja, v katero naložbi;

b) sodelovanje pri odločanju;

c) bistveni posli med naložbenikom in podjetjem, v katero naložbi;

č) medsebojno izmenjavanje vodilnega osebja; in/ali

d) zagotavljanje bistvenih strokovnih informacij.

Po kapitalski metodi se finančna naložba najprej evidentira po nabavni vrednosti, knjigovodska vrednost pa se poveča ali zmanjša, tako da se pripozna naložbenikov delež v dobičku ali izgubi podjetja, v katerem ima naložbenik pomemben vpliv, ki nastane po datumu, ko je bila finančna naložba opravljena. Znesek, dobljen iz razdelitve čistega dobička podjetja, v katerem ima naložbenik pomemben vpliv, zmanjšuje knjigovodsko vrednost finančne naložbe. Preračuni knjigovodske vrednosti so morda prav tako potrebni, če se spremeni naložbenikov sorazmerni delež v kapitalu drugega podjetja, a te spremembe niso vključene v izkaz poslovnega izida (uspeha). Med takimi spremembami so tudi tiste, ki so posledica prevrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev in finančnih naložb, tečajnih razlik in preračunavanja razlik, ki nastanejo pri poslovni združitvi.

Kadar je obvladujoče podjetje ali od njega odvisno podjetje naložbenik v skupaj obvladovanih podjetjih, se v skupinskih računovodskih izkazih naložba v skupaj obvladovanih podjetjih obračuna na podlagi sorazmernega uskupinjevanja ali kapitalske metode. Pri tem podjetje uporablja MRS od 31.30 do MRS 31.45.

Posebnosti vrednotenja posameznih gospodarskih kategorij v skupinskih računovodskih izkazih so obravnavane v posebnem poglavju vsakega SRS, ki obravnava kako gospodarsko kategorijo. Tako vsebuje isti SRS napotilo za pojasnjevanje postavk tako v posamičnih kot tudi v skupinskih računovodskih izkazih in podlago za razumevanje razlik. V SRS, ki obravnavajo oblike računovodskih izkazov, pa je v posebnem poglavju pojasnjena razlika med obliko ustreznega posamičnega računovodskega izkaza in obliko skupinskega računovodskega izkaza.

Določbe o razkritjih v posamičnih računovodskih izkazih veljajo smiselno v enakem obsegu tudi za skupinske računovodske izkaze.


lp

Matjaž K - 04.05.2006 - 17:54

In šše

ZGD-1
Uradni list RS 42/2006 z dne 19. 4. 2006

63. člen
(družbe v skupini in pridružene družbe)

(1) Družbe v skupini so družbe, ki morajo biti v skladu s 56. členom tega zakona vključene v konsolidirano letno poročilo.
(2) Pridružena družba je družba, v kateri ima druga družba pomemben kapitalski vpliv in ni njej podrejena družba.

56. člen

(konsolidirano letno poročilo)

(1) Družba s sedežem v Republiki Sloveniji, ki je nadrejena eni ali več družbam s sedežem v Republiki Sloveniji ali zunaj nje (podrejene družbe), mora pripraviti tudi konsolidirano letno poročilo, če je nadrejena družba ali ena od podrejenih družb organizirana kot kapitalska družba, kot dvojna družba ali kot druga istovrstna pravnoorganizacijska oblika po pravu države sedeža družbe.
(2) Družba je nadrejena drugi družbi, če je izpolnjen eden od pogojev:
1. če ima večino glasovalnih pravic v drugi družbi;
2. če ima pravico imenovati ali odpoklicati večino članov poslovodstva ali nadzornega sveta druge družbe in je hkrati družbenik te družbe;
3. če ima pravico do prevladujočega vpliva nad drugo družbo na podlagi podjetniške pogodbe ali drugega pravnega temelja, ali
4. če je družbenik v drugi družbi in če na podlagi pogodbe z drugimi družbeniki te družbe nadzoruje večino glasovalnih pravic v tej družbi.
(3) Pri uporabi 1., 2. in 4. točke prejšnjega odstavka se glasovalnim pravicam ali pravicam imenovanja in odpoklica, katerih imetnik je nadrejena družba, prištejejo glasovalne pravice ali pravice imenovanja in odpoklica, katerih imetnik je druga družba, ki je podrejena nadrejeni družbi, in navedene pravice oseb, ki delujejo za račun nadrejene družbe ali druge njej podrejene družbe. Pravice iz posedovanja delnic za račun osebe, ki ni nadrejena družba ali njena podrejena družba, in pravice iz delnic, pridobljenih kot poroštvo, če so uresničene v skladu s prejetimi navodili ali pridobljene z odobritvijo posojil kot del običajne poslovne dejavnosti, se, če so glasovalne pravice uresničene v interesu osebe, ki je dala poroštvo, ne prištevajo pravicam iz prejšnjega stavka.
(4) Pri uporabi 1. in 4. točke drugega odstavka tega člena se od vseh glasovalnih pravic v podrejeni družbi odštejejo glasovalne pravice iz deležev, ki jih ima ta družba, podrejena družba te družbe ali oseba, ki deluje v svojem imenu, vendar za račun teh družb.
(5) Nadrejena družba, ki skupaj s podrejenimi družbami ne dosega pogojev za srednje družbe iz četrtega odstavka 55. člena tega zakona, pri čemer se merili čistih prihodkov od prodaje in vrednosti aktive povečata za 20%, ni dolžna izdelati konsolidiranega letnega poročila. To ne velja, če se z vrednostnimi papirji nadrejene ali katere od podrejenih družb trguje na organiziranem trgu.
(6) Konsolidirano letno poročilo mora izkazovati resničen in pošten prikaz finančnega položaja, poslovnega izida, denarnih tokov in gibanja kapitala vseh družb, ki so vključene v konsolidacijo kot celote. Za vsako družbo, vključeno v konsolidacijo, je treba v prilogi h konsolidiranim izkazom navesti, na podlagi katerih pogojev iz drugega odstavka tega člena je posamezna družba vključena v konsolidacijo.
(7) Konsolidirano letno poročilo je sestavljeno iz konsolidiranega računovodskega poročila in konsolidiranega poslovnega poročila skupine družb, vključenih v konsolidacijo. Konsolidirano računovodsko poročilo je sestavljeno iz konsolidirane bilance stanja, konsolidiranega izkaza poslovnega izida, konsolidiranega izkaza denarnih tokov in konsolidiranega izkaza gibanja kapitala ter priloge h konsolidiranim izkazom. Ti sestavni deli konsolidiranega računovodskega poročila sestavljajo celoto. Za obliko, vsebino in sprejetje konsolidiranega letnega poročila se smiselno uporabljajo določbe tega zakona o letnem poročilu.
(8) V konsolidacijo ni treba vključiti podrejene družbe, če to ni pomembno za resničen in pošten prikaz po šestem odstavku tega člena. Družba mora v prilogi h konsolidiranim izkazom navesti družbe, ki jih zaradi razlogov iz prejšnjega stavka ni vključila v konsolidacijo in pojasniti razloge za tako odločitev. Če več družb izpolnjuje merilo iz prvega stavka tega odstavka, jih je treba vključiti v konsolidacijo, če so vse skupaj pomembne za resničen in pošten prikaz po šestem odstavku tega člena.
(9) Slovenski računovodski standardi določijo:
1. podrobnejša merila za opredelitev podrejenih družb po drugem odstavku tega člena,
2. primere, v katerih nadrejena družba iz prvega odstavka tega člena, ki je podrejena drugi nadrejeni družbi s sedežem v Republiki Sloveniji, ni dolžna izdelati konsolidiranega letnega poročila,
3. druge primere, v katerih nadrejena družba iz prvega odstavka tega člena ni dolžna izdelati konsolidiranega letnega poročila ali ni dolžna vključiti v konsolidacijo posameznih podrejenih družb, in
4. način in obseg konsolidacije ter vsebino konsolidiranega letnega poročila, razen za družbe iz desetega in enajstega odstavka 54. člena tega zakona.

lp2