(Ne)obdavčitev najemnine

Najem oziroma zakup nepremičnin, ki niso garaže ali površine za parkiranje vozil, trajno nameščena oprema in stroji ali sefi, je oproščen plačila DDV, razen če se stranki dogovorita, da bo najem obdavčen.

Za obdavčitev morata biti izpolnjena dva pogoja: najemnik mora biti davčni zavezanec s pravico do celotnega odbitka vstopnega DDV in stranki morata pred opravljeno transakcijo davčnemu organu prek e-davkov predložiti izjavo o obdavčitvi.

Stopnja DDV od najema in spremljajočih stroškov

Pri najemu oziroma zakupu nepremičnin, ki je obdavčen, najemodajalec obračuna DDV po splošni stopnji.

Storitve, ki spremljajo najem:

• dobava vode in zbiranje ter odvoz odpadkov so obdavčeni po nižji stopnji;
• zavarovanje je oproščeno plačila DDV;
• NUSZ je dajatev, ki ni plačilo za dobavo blaga ali storitev.

Za vse druge dobave (stroške) velja splošna stopnja DDV.

Kdaj so stroški del najemnine in kdaj samostojne dobave

DURS v svojem pojasnilu št. 4230-57/2009-2-04, z dne 23. 4. 2009, ›Obračun stroškov pri najemu poslovnega prostora‹, izjavlja: »Glede obravnave dobav blaga in storitev z vidika obdavčitve z DDV so pomembna pogodbena določila, ki jih najemodajalec in najemojemalec določita z najemno pogodbo, v zvezi s pogoji zaračunavanja najemnin, načinom in plačevanjem najemnin ter z njo povezanih stroškov«.

Kadar se najemnik in najemodajalec dogovorita o znesku najemnine, ki vsebuje povračilo stroškov, in višina plačila ni odvisna od dejansko nastalih stroškov, nedvomno velja, da je stroške treba šteti kot del najemnine in jih temu primerno obravnavati za namene DDV. Zato je tudi odbitek v zvezi z njimi odvisen od tega, ali je najemnina obdavčena ali oproščena.

Glede stroškov, ki se zaračunajo posebej, DURS pojasnjuje: »Kadar najemodajalec najemniku posebej zaračuna najemnino ter posebej dobave blaga in storitve, kot so električna energija, voda, čiščenje prostorov in komunalne storitve, mora obračunati DDV po stopnji, ki je predpisana za posamezno dobavo blaga ali storitev. V tem primeru ni pravilno, da najemodajalec obračuna DDV po enotni 20-odstotni stopnji. Pravilen obračun DDV je pomemben z vidika uveljavljanja pravice do odbitka DDV pri najemojemalcu, saj ta lahko odbije le DDV, ki je obračunan po pravilni davčni stopnji.«

V zvezi z navedenim stališčem je treba opozoriti, da zgolj to, da se »dobave blaga in storitev zaračunajo posebej«, ne zadostuje, da bi jih lahko v vseh primerih šteli kot ločene, poleg najemnine opravljene transakcije.

Navedeno stališče velja le, kadar iz pogodbenih določil izhaja, da je zaračunane stroške treba obravnavati kot ločene transakcije, opravljene poleg storitve najema.

V zvezi s presojo, kdaj gre za enotno dobavo in kdaj za ločene transakcije, je Evropsko sodišče zavzelo stališče v zadevi C-392/11, kjer pravi:

• vsebina najemne pogodbe je lahko pomemben dejavnik za presojo enotnosti storitve;
• za enotno storitev gre, kadar je dva ali več dejanj ali elementov, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da dejansko sestavljajo eno, nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna;
• če gospodarski razlog za sklenitev najemne pogodbe ni le pridobitev pravice, da se zasedejo zadevni prostori, temveč tudi to, da najemnik prejme vse storitve, potem najemna pogodba določa enotno storitev; v takem primeru ni mogoče šteti, da je pridobitev zadevnih storitev sama po sebi cilj za običajnega najemnika prostorov, temveč prej sredstvo, da lahko pod boljšimi pogoji uporablja glavno storitev, to je najem poslovnih prostorov;
• če bi bila v najemni pogodbi določena vključitev storitev, ki se po svoji naravi ne morejo objektivno šteti za nedeljive ali pomožne glede na glavno storitev dajanja nepremičnin v najem, temveč naj bi bile neodvisne, saj so le umetno povezane z glavno storitvijo, te storitve ne bi bile del enotne storitve dajanja nepremičnin v najem, ki je oproščena DDV.

Sodišče navaja, da je možnost najemodajalca po najemni pogodbi, da jo prekine, če najemnik ne plača stroškov vzdrževanja, dejavnik, ki govori v prid obstoju enotne storitve, čeprav to ni nujno odločilni dejavnik za presojo obstoja take storitve. Nasprotno pa okoliščina, da bi spremljajoče storitve načeloma lahko opravila tretja oseba, ne dopušča ugotovitve, da te storitve ne morejo pomeniti enotne storitve.

Če smo ugotovili, da gre za enotno transakcijo, se stroški vključijo v najemnino in delijo usodo najemnine, če gre za ločene transakcije, pa velja, kar pravi DURS v omenjenem pojasnilu.

Ali DDV obračunamo ali ne

Navedeno pojasnilo DURS velja za primere, ko se opravijo ločene transakcije.

V tej zvezi bi radi opozorili na previdnost pri uporabi pojasnila za oprostitve pri zavarovanju in na to, da se z mnenjem DURS glede vključevanja NUSZ v davčno osnovo ne strinjamo.

a) Zavarovalne storitve

Iz navedenega pojasnila DURS bi po analogiji, da je izhodna transakcija obdavčena na enak način kot vhodna, lahko izpeljali, da bo najemniku zaračunano zavarovanje oproščeno plačila DDV.

Menimo, da ni vedno tako in da je treba za vsak primer posebej preveriti, kakšna je podlaga za zavarovanje in njegovo prevalitev na najemnika:

• če lastnik oziroma najemodajalec sklene zavarovanje nepremičnine neodvisno od najemnega razmerja, strošek pa vračuna v ceno najemnine, je zavarovanje ›stroškovna komponenta‹ cene najema in za namene (ne)obračuna DDV deli usodo najemnine;
• če lastnik oziroma najemodajalec sklene zavarovanje nepremičnine zaradi sklenitve najemnega razmerja, vendar v svojo korist, strošek pa prevali na najemnika, je strošek zavarovanja ›pomožna storitev k najemu‹ in zato del cene najema; lastnik ga lahko na računu izkaže posebej, vendar spada k najemnini in je del davčne osnove;
• če lastnik oziroma najemodajalec sklene zavarovanje nepremičnine zaradi sklenitve najemnega razmerja, vendar v korist najemnika, in strošek zaračuna najemniku, najemodajalec deluje ›v svojem imenu in za račun najemnika‹ in zanj opravi ločeno storitev; če se najemniku zaračuna dejansko plačana premija brez pribitka, je tako zaračunana zavarovalna storitev lahko oproščena, čeprav lastnik nepremičnine ne izpolnjuje pogojev za opravljanje zavarovalnih storitev;
• če lastnik – iz takega ali drugačnega razloga – plača zavarovalno premijo zavarovalnici ›v imenu in za račun najemnika‹, pod pogoji iz točke c) 6. odstacka 36. člena tak strošek najemniku prefakturira, kar pomeni, da zahteva njegovo povračilo in v zvezi z zavarovalno storitvijo ne deluje kot dobavitelj.

b) Nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča (NUSZ)

Glede (ne)obdavčitve zaračunanega NUSZ je DURS zavzel stališče v pojasnilu št. 4224-19/2006, z dne 11. 9. 2006. V njem pravi, da NUSZ sicer ne pomeni plačila za opravljeni promet blaga oziroma storitev, a če se zaračunava najemniku, znesek NUSZ povečuje davčno osnovo za obračun DDV od najemnine.

DURS izhaja s stališča, da je zavezanec za plačilo NUSZ najemodajalec in da nadomestila ni plačal ›v imenu in za račun‹ najemnika, zato ga ne more prefakturirati brez DDV.

ZDDV-1 v 5. odstavku 36. člena določa, da se v davčno osnovo vštevajo tudi trošarine in drugi davki, takse, uvozne in druge dajatve razen DDV.

Sodišče EU je pojasnilo, da se davki, dajatve, prelevmani in takse – čeprav ne pomenijo dodane vrednosti in v ekonomskem smislu niso opravljanje storitev – vključijo v davčno osnovo za DDV le, če imajo neposredno povezavo z opravljanjem storitve.

Glede vprašanja, ali ima določena dajatev neposredno zvezo z opravljenimi storitvami, iz sodne prakse izhaja, da je sovpadanje obdavčljivih dogodkov dajatve in DDV odločilni element za ugotovitev take neposredne zveze.

Ker obveznost obračuna oziroma plačila NUSZ ne nastane ob sklenitvi oziroma zaradi sklenitve najemne pogodbe, menimo, da pogoji za vključitev NUSZ v davčno osnovo niso izpolnjeni. To bi pomenilo, da bi NUSZ, če se prevali na najemnika, morali obravnavati kot povračilo, ki ne predstavlja plačila za opravljeno dobavo blaga in storitev, zato ni predmet obdavčitve z DDV.

Odbitek vstopnega DDV

Kadar se stranki ne odločita, da podata izjave in obdavčita najem, ali kadar najemnik za to preprosto ne izpolnjuje pogojev, najemodajalec v zvezi z oproščeno dejavnostjo izgubi pravico do odbitka vstopnega DDV. Če je njegova dejavnost v celoti oproščena, se mu ni treba identificirati za namene DDV in ne glede na obseg opravljenih transakcij lahko deluje kot mali zavezanec.

V takem primeru DDV ne obračuna ne od najemnine ne od stroškov, hkrati pa nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga plača pri nabavah od tretjih oseb.

Kadar se oproščeni najem opravlja poleg obdavčenih transakcij, se najemodajalec sooči z dilemo, kako bo določil odbitek vstopnega DDV. Glede na možnosti, ki mu jih daje pravilnik, se lahko odloči, da bo odbitek ugotavljal na podlagi dejanskih podatkov, enega ali več odbitnih deležev.

Če se odloči za prvo metodo, bo vstopni DDV od stroškov, ki jih plača tretjim osebam in jih v nadaljevanju zaračuna najemniku z DDV, v celoti odbiten.

Če zavezanec uporabi metodo odbitnega deleža, zaračuna DDV na stroške, vstopni DDV pa odbija le v deležu, ki ga izračuna po formuli iz 65. člena ZDDV-1 glede na razmerje med vrednostjo obdavčenih in oproščenih transakcij.

Pri metodi več odbitnih deležev lahko najemodajalec ugotavlja posebni odbitni delež za dejavnost najema in deli stroške glede na to, kolikšen del najemnin, ki jih dosega, je obdavčen.

(Ne)obdavčitev najemnine

Najem oziroma zakup nepremičnin, ki niso garaže ali površine za parkiranje vozil, trajno nameščena oprema in stroji ali sefi, je oproščen plačila DDV, razen če se stranki dogovorita, da bo najem obdavčen.

Za obdavčitev morata biti izpolnjena dva pogoja: najemnik mora biti davčni zavezanec s pravico do celotnega odbitka vstopnega DDV in stranki morata pred opravljeno transakcijo davčnemu organu prek e-davkov predložiti izjavo o obdavčitvi.

Stopnja DDV od najema in spremljajočih stroškov

Pri najemu oziroma zakupu nepremičnin, ki je obdavčen, najemodajalec obračuna DDV po splošni stopnji.

Storitve, ki spremljajo najem:

• dobava vode in zbiranje ter odvoz odpadkov so obdavčeni po nižji stopnji;
• zavarovanje je oproščeno plačila DDV;
• NUSZ je dajatev, ki ni plačilo za dobavo blaga ali storitev.

Za vse druge dobave (stroške) velja splošna stopnja DDV.

Kdaj so stroški del najemnine in kdaj samostojne dobave

DURS v svojem pojasnilu št. 4230-57/2009-2-04, z dne 23. 4. 2009, ›Obračun stroškov pri najemu poslovnega prostora‹, izjavlja: »Glede obravnave dobav blaga in storitev z vidika obdavčitve z DDV so pomembna pogodbena določila, ki jih najemodajalec in najemojemalec določita z najemno pogodbo, v zvezi s pogoji zaračunavanja najemnin, načinom in plačevanjem najemnin ter z njo povezanih stroškov«.

Kadar se najemnik in najemodajalec dogovorita o znesku najemnine, ki vsebuje povračilo stroškov, in višina plačila ni odvisna od dejansko nastalih stroškov, nedvomno velja, da je stroške treba šteti kot del najemnine in jih temu primerno obravnavati za namene DDV. Zato je tudi odbitek v zvezi z njimi odvisen od tega, ali je najemnina obdavčena ali oproščena.

Glede stroškov, ki se zaračunajo posebej, DURS pojasnjuje: »Kadar najemodajalec najemniku posebej zaračuna najemnino ter posebej dobave blaga in storitve, kot so električna energija, voda, čiščenje prostorov in komunalne storitve, mora obračunati DDV po stopnji, ki je predpisana za posamezno dobavo blaga ali storitev. V tem primeru ni pravilno, da najemodajalec obračuna DDV po enotni 20-odstotni stopnji. Pravilen obračun DDV je pomemben z vidika uveljavljanja pravice do odbitka DDV pri najemojemalcu, saj ta lahko odbije le DDV, ki je obračunan po pravilni davčni stopnji.«

V zvezi z navedenim stališčem je treba opozoriti, da zgolj to, da se »dobave blaga in storitev zaračunajo posebej«, ne zadostuje, da bi jih lahko v vseh primerih šteli kot ločene, poleg najemnine opravljene transakcije.

Navedeno stališče velja le, kadar iz pogodbenih določil izhaja, da je zaračunane stroške treba obravnavati kot ločene transakcije, opravljene poleg storitve najema.

V zvezi s presojo, kdaj gre za enotno dobavo in kdaj za ločene transakcije, je Evropsko sodišče zavzelo stališče v zadevi C-392/11, kjer pravi:

• vsebina najemne pogodbe je lahko pomemben dejavnik za presojo enotnosti storitve;
• za enotno storitev gre, kadar je dva ali več dejanj ali elementov, ki jih davčni zavezanec opravi za svojo stranko, tako tesno povezanih, da dejansko sestavljajo eno, nedeljivo gospodarsko storitev, katere razdelitev bi bila umetna;
• če gospodarski razlog za sklenitev najemne pogodbe ni le pridobitev pravice, da se zasedejo zadevni prostori, temveč tudi to, da najemnik prejme vse storitve, potem najemna pogodba določa enotno storitev; v takem primeru ni mogoče šteti, da je pridobitev zadevnih storitev sama po sebi cilj za običajnega najemnika prostorov, temveč prej sredstvo, da lahko pod boljšimi pogoji uporablja glavno storitev, to je najem poslovnih prostorov;
• če bi bila v najemni pogodbi določena vključitev storitev, ki se po svoji naravi ne morejo objektivno šteti za nedeljive ali pomožne glede na glavno storitev dajanja nepremičnin v najem, temveč naj bi bile neodvisne, saj so le umetno povezane z glavno storitvijo, te storitve ne bi bile del enotne storitve dajanja nepremičnin v najem, ki je oproščena DDV.

Sodišče navaja, da je možnost najemodajalca po najemni pogodbi, da jo prekine, če najemnik ne plača stroškov vzdrževanja, dejavnik, ki govori v prid obstoju enotne storitve, čeprav to ni nujno odločilni dejavnik za presojo obstoja take storitve. Nasprotno pa okoliščina, da bi spremljajoče storitve načeloma lahko opravila tretja oseba, ne dopušča ugotovitve, da te storitve ne morejo pomeniti enotne storitve.

Če smo ugotovili, da gre za enotno transakcijo, se stroški vključijo v najemnino in delijo usodo najemnine, če gre za ločene transakcije, pa velja, kar pravi DURS v omenjenem pojasnilu.

Ali DDV obračunamo ali ne

Navedeno pojasnilo DURS velja za primere, ko se opravijo ločene transakcije.

V tej zvezi bi radi opozorili na previdnost pri uporabi pojasnila za oprostitve pri zavarovanju in na to, da se z mnenjem DURS glede vključevanja NUSZ v davčno osnovo ne strinjamo.

a) Zavarovalne storitve

Iz navedenega pojasnila DURS bi po analogiji, da je izhodna transakcija obdavčena na enak način kot vhodna, lahko izpeljali, da bo najemniku zaračunano zavarovanje oproščeno plačila DDV.

Menimo, da ni vedno tako in da je treba za vsak primer posebej preveriti, kakšna je podlaga za zavarovanje in njegovo prevalitev na najemnika:

• če lastnik oziroma najemodajalec sklene zavarovanje nepremičnine neodvisno od najemnega razmerja, strošek pa vračuna v ceno najemnine, je zavarovanje ›stroškovna komponenta‹ cene najema in za namene (ne)obračuna DDV deli usodo najemnine;
• če lastnik oziroma najemodajalec sklene zavarovanje nepremičnine zaradi sklenitve najemnega razmerja, vendar v svojo korist, strošek pa prevali na najemnika, je strošek zavarovanja ›pomožna storitev k najemu‹ in zato del cene najema; lastnik ga lahko na računu izkaže posebej, vendar spada k najemnini in je del davčne osnove;
• če lastnik oziroma najemodajalec sklene zavarovanje nepremičnine zaradi sklenitve najemnega razmerja, vendar v korist najemnika, in strošek zaračuna najemniku, najemodajalec deluje ›v svojem imenu in za račun najemnika‹ in zanj opravi ločeno storitev; če se najemniku zaračuna dejansko plačana premija brez pribitka, je tako zaračunana zavarovalna storitev lahko oproščena, čeprav lastnik nepremičnine ne izpolnjuje pogojev za opravljanje zavarovalnih storitev;
• če lastnik – iz takega ali drugačnega razloga – plača zavarovalno premijo zavarovalnici ›v imenu in za račun najemnika‹, pod pogoji iz točke c) 6. odstacka 36. člena tak strošek najemniku prefakturira, kar pomeni, da zahteva njegovo povračilo in v zvezi z zavarovalno storitvijo ne deluje kot dobavitelj.

b) Nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča (NUSZ)

Glede (ne)obdavčitve zaračunanega NUSZ je DURS zavzel stališče v pojasnilu št. 4224-19/2006, z dne 11. 9. 2006. V njem pravi, da NUSZ sicer ne pomeni plačila za opravljeni promet blaga oziroma storitev, a če se zaračunava najemniku, znesek NUSZ povečuje davčno osnovo za obračun DDV od najemnine.

DURS izhaja s stališča, da je zavezanec za plačilo NUSZ najemodajalec in da nadomestila ni plačal ›v imenu in za račun‹ najemnika, zato ga ne more prefakturirati brez DDV.

ZDDV-1 v 5. odstavku 36. člena določa, da se v davčno osnovo vštevajo tudi trošarine in drugi davki, takse, uvozne in druge dajatve razen DDV.

Sodišče EU je pojasnilo, da se davki, dajatve, prelevmani in takse – čeprav ne pomenijo dodane vrednosti in v ekonomskem smislu niso opravljanje storitev – vključijo v davčno osnovo za DDV le, če imajo neposredno povezavo z opravljanjem storitve.

Glede vprašanja, ali ima določena dajatev neposredno zvezo z opravljenimi storitvami, iz sodne prakse izhaja, da je sovpadanje obdavčljivih dogodkov dajatve in DDV odločilni element za ugotovitev take neposredne zveze.

Ker obveznost obračuna oziroma plačila NUSZ ne nastane ob sklenitvi oziroma zaradi sklenitve najemne pogodbe, menimo, da pogoji za vključitev NUSZ v davčno osnovo niso izpolnjeni. To bi pomenilo, da bi NUSZ, če se prevali na najemnika, morali obravnavati kot povračilo, ki ne predstavlja plačila za opravljeno dobavo blaga in storitev, zato ni predmet obdavčitve z DDV.

Odbitek vstopnega DDV

Kadar se stranki ne odločita, da podata izjave in obdavčita najem, ali kadar najemnik za to preprosto ne izpolnjuje pogojev, najemodajalec v zvezi z oproščeno dejavnostjo izgubi pravico do odbitka vstopnega DDV. Če je njegova dejavnost v celoti oproščena, se mu ni treba identificirati za namene DDV in ne glede na obseg opravljenih transakcij lahko deluje kot mali zavezanec.

V takem primeru DDV ne obračuna ne od najemnine ne od stroškov, hkrati pa nima pravice do odbitka vstopnega DDV, ki ga plača pri nabavah od tretjih oseb.

Kadar se oproščeni najem opravlja poleg obdavčenih transakcij, se najemodajalec sooči z dilemo, kako bo določil odbitek vstopnega DDV. Glede na možnosti, ki mu jih daje pravilnik, se lahko odloči, da bo odbitek ugotavljal na podlagi dejanskih podatkov, enega ali več odbitnih deležev.

Če se odloči za prvo metodo, bo vstopni DDV od stroškov, ki jih plača tretjim osebam in jih v nadaljevanju zaračuna najemniku z DDV, v celoti odbiten.

Če zavezanec uporabi metodo odbitnega deleža, zaračuna DDV na stroške, vstopni DDV pa odbija le v deležu, ki ga izračuna po formuli iz 65. člena ZDDV-1 glede na razmerje med vrednostjo obdavčenih in oproščenih transakcij.

Pri metodi več odbitnih deležev lahko najemodajalec ugotavlja posebni odbitni delež za dejavnost najema in deli stroške glede na to, kolikšen del najemnin, ki jih dosega, je obdavčen.