Matjaž K - 17.03.2004 - 19:45

Poglejte v tč oz.poglavje 9 Uvod k SRS

9. Uskupinjevanje (konsolidiranje) računovodskih podatkov v računovodskih izkazih

Skupina podjetij je gospodarska, ne pa tudi pravna enota ter ni samostojna nosilka pravic in dolžnosti. V skupinskih računovodskih izkazih je skupina predstavljena, kot da bi šlo za eno samo podjetje. Skupinski računovodski izkazi so sestavljeni na podlagi izvirnih računovodskih izkazov upoštevanih podjetij z ustreznimi uskupinjevalnimi (konsolidacijskimi) popravki, ki pa niso predmet knjiženja v računovodskih razvidih upoštevanih podjetij.
Skupino sestavljajo:
obvladujoče podjetje;
podjetja, odvisna od njega zaradi deleža v kapitalu;
podjetja, odvisna od njega zaradi prevladujočega vpliva iz drugih razlogov;
č) pridružena podjetja, v katerih ima pomemben, ne pa tudi prevladujoč vpliv;
podjetja, obvladovana skupaj z drugimi lastniki.
Šteje se, da ima obvladujoče podjetje v pridruženem podjetju pomemben vpliv, če je udeleženo v njegovem kapitalu z najmanj 20%.
Za takšno skupino sestavlja obvladujoče podjetje skupinske računovodske izkaze. Iz uskupinjenja pa so izključena:
odvisna podjetja, ki jih namerava obvladujoče podjetje usmerjati le začasno, ker jih ima v svoji lasti zgolj z namenom, da jih bo v bližnji prihodnosti odtujilo;
odvisna podjetja, poslujoča v okviru strogih dolgoročnih omejitev, ki pomembno zmanjšujejo njihovo zmožnost, da bi svoja sredstva prenesla na obvladujoče podjetje.
Obvladujočemu podjetju, ki je sámo odvisno podjetje, ni treba sestavljati skupinskih računovodskih izkazov, če pridobi privolitev manjšinskih lastnikov kapitala; mora pa pojasniti razloge, iz katerih jih ni sestavilo, skupaj s podlagami, na katerih so zasnovani računovodski izkazi odvisnih podjetij v njihovih ločenih računovodskih izkazih.
Obvladujočemu podjetju, ki skupaj z odvisnimi podjetji, ki sestavljajo skupino, v seštevku zbirno ne dosega zakonsko določenih pogojev za razvrstitev med srednja podjetja (srednje družbe), ni treba sestavljati skupinskih računovodskih izkazov; mora pa razkriti zakonsko določene informacije in podatke o podjetjih v skupini.
V primeru obvladujočega podjetja in od njega odvisnih podjetij gre za popolno uskupinjevanje. Pridružena podjetja, v katerih ima sestavljavec skupinskih računovodskih izkazov kot naložbenik pomemben, ne pa tudi prevladujoč vpliv, so v skupinskih računovodskih izkazih upoštevana po kapitalski metodi, razen če gre za pridobitev in ohranitev njegove finančne naložbe zgolj z namenom, da jo bo v bližnji prihodnosti odtujil. Skupaj obvladovana podjetja upošteva sestavljavec skupinskih računovodskih izkazov kot podvižnik (pogodbena stranka pri skupnem podvigu) po metodi sorazmernega uskupinjevanja ali uskupinjevanja po kapitalski metodi.
Popolno uskupinjevanje je združevanje računovodskih izkazov obvladujočega podjetja in njegovih odvisnih podjetij od postavke do postavke, tako da se seštevajo sorodne postavke sredstev, dolgov, kapitala, prihodkov in odhodkov. Ker pa je treba skupino predstaviti, kot da gre za eno samo podjetje, je treba
izločiti finančne naložbe obvladujočega podjetja v kapital oziroma dolgove odvisnih podjetij in deleže obvladujočega podjetja v kapitalu oziroma dolgovih odvisnih podjetij pa tudi druge medsebojne finančne naložbe in deleže v kapitalu oziroma dolgovih drugih podjetij v skupini ter v tej zvezi obračunati razlike;
izločiti medsebojne poslovne terjatve in poslovne dolgove;
izločiti medsebojne prihodke in odhodke;
izločiti neiztržene čiste dobičke in čiste izgube, ki so posledica notranjih poslov znotraj skupine;
ponovno obračunati davke in jih časovno razmejiti;
posebej izkazati manjšinske deleže v kapitalu in v čistem dobičku.
Za izvedbo popolnega uskupinjenja je treba zagotoviti, da
so v izvirnih računovodskih izkazih vseh upoštevanih podjetij uporabljene enotne računovodske usmeritve za podobne poslovne dogodke, če to ni mogoče, pa, da so na voljo zadostne informacije za ustrezne preračune pri sestavljanju skupinskih računovodskih izkazov;
so postavke v izvirnih računovodskih izkazih vseh upoštevanih podjetij ovrednotene po enakih metodah, če niso, pa, da so na voljo zadostne informacije o razlikah, upoštevanih pri sestavljanju skupinskih računovodskih izkazov;
so postavke v izvirnih računovodskih izkazih vseh upoštevanih podjetij enako formalno predstavljene, če niso, pa, da odvisna podjetja sestavijo posebne računovodske izkaze za potrebe uskupinjenja, ki se razlikujejo od njihovih uradnih računovodskih izkazov;
so izvirni računovodski izkazi vseh upoštevanih podjetij sestavljeni za poslovno leto, ki se konča z istim dnem, če to ni mogoče, pa, da se opravijo preračuni za učinke pomembnih poslovnih dogodkov v odvisnih podjetjih, nastale v vmesnem obdobju, ki ne sme biti daljše od treh mesecev, oziroma da odvisna podjetja sestavijo vmesne izvirne računovodske izkaze;
je določena metoda prevedbe iz tuje valute, v kateri so predstavljeni izvirni računovodski izkazi odvisnih podjetij, v poročevalno valuto obvladujočega podjetja; to so praviloma pri sredstvih in obveznostih do njihovih virov srednji tečaj Banke Slovenije, pri prihodkih in odhodkih pa povprečni srednji tečaji, ki so veljali ob njihovem nastanku.
Po metodi, ki je upoštevana pri popolnem uskupinjevanju, je treba razliko med knjigovodsko vrednostjo finančne naložbe obvladujočega podjetja in pridobljenim deležem v kapitalu vsakega odvisnega podjetja v skupinski bilanci stanja pripoznati kot popravek razpoznavnih sredstev in dolgov v izvirni bilanci stanja odvisnega podjetja oziroma kot dobro ali slabo ime, ki v izvirni bilanci stanja odvisnega podjetja ali obvladujočega podjetja ni bilo izkazano. Razpoznavni sredstva in dolgovi odvisnega podjetja se pripoznajo ločeno od datuma prevzema, če in le če je
verjetno, da bodo kake z njimi povezane prihodnje gospodarske koristi pritekale k obvladujočemu podjetju ali da bodo dejavniki, s katerimi so povezane gospodarske koristi, odtekali od njega, in
na voljo zanesljivo merilo njihove nabavne vrednosti ali poštene vrednosti.
Izmerijo se kot celota
pridobljene poštene vrednosti razpoznavnih sredstev in dolgov odvisnega podjetja ter
manjšinskega deleža knjigovodske vrednosti razpoznavnih sredstev in dolgov odvisnega podjetja.
Vsak presežek nabavne vrednosti nad deležem obvladujočega podjetja v pošteni vrednosti pridobljenih razpoznavnih sredstev in dolgov je treba v skupinski bilanci stanja opisati kot dobro ime in ga pripoznati kot sredstvo. Dobro ime se pozneje izkazuje po nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti, ki pomeni poslovne odhodke v skupinskem izkazu poslovnega izida, in nabrane izgube zaradi oslabitve, ki pomenijo prevrednotovalne poslovne odhodke v skupinskem izkazu poslovnega izida. Vsak presežek deleža v pošteni vrednosti pridobljenih razpoznavnih sredstev in dolgov nad nabavno vrednostjo se v skupinski bilanci stanja pripozna kot slabo ime. Če slabo ime izvira iz pričakovanja prihodnjih izgub in odhodkov, se pretvarja v poslovne prihodke v izkazu poslovnega izida, kadar se pripoznajo prihodnji izgube in odhodki.
Postopek, v katerem se prvikrat, to je ob vstopu odvisnega podjetja v skupino, obračuna vrednost deleža obvladujočega podjetja s sorazmernim delom kapitala odvisnega podjetja in opravijo drugi uskupinjevalni popravki, se imenuje prvo uskupinjevanje. Ta postopek je treba razlikovati od naslednjega uskupinjevanja, ki se opravi v naslednjem obračunskem obdobju. Postopek prvega uskupinjevanja ni neposredno odvisen od izbranega odvisnega podjetja, temveč od deležev v njegovem kapitalu. Če kupuje obvladujoče podjetje deleže v več zaporednih obdobjih, je treba ob vsakem nakupu takrat kupljene deleže prvič uskupiniti.
Prvo uskupinjevanje se opravi na datum, ko je vpliv obvladujočega podjetja prevladal, in sicer ne samo neposredno, temveč tudi prek drugih odvisnih podjetij. Če je skupina obstajala že pred uveljavitvijo obveznega sestavljanja skupinskih računovodskih izkazov, se prvo uskupinjenje opravi na osnovah, ki bi veljale, če bi postala podjetja odvisna podjetja šele na začetku poslovnega leta, za katero se skupinski računovodski izkazi sestavljajo prvič.
Pri prvem uskupinjevanju je nabavna vrednost pridobljenega deleža v kapitalu odvisnega podjetja opredeljena kot nakupna cena, povečana za posredne nabavne stroške; če je bilo nadomestilo dano v obliki stvari, je treba ugotoviti njihovo pošteno vrednost. Pošteno vrednost pa je treba ugotoviti tudi pri vseh sredstvih in dolgovih odvisnega podjetja; če so poštene vrednosti njegovih sredstev večje od njihovih knjigovodskih vrednosti, govorimo o preračunanih pozitivnih razlikah, v nasprotnem primeru pa o preračunanih negativnih razlikah. Preračunane pozitivne in negativne razlike je treba razporediti k posameznim razpoznavnim sredstvom in dolgovom odvisnega podjetja. Če ima odvisno podjetje sedež v tujini, je treba pošteno vrednost njegovih razpoznavnih sredstev in dolgov najprej določiti v tuji valuti in jo nato prevesti v domačo valuto po srednjem tečaju Banke Slovenije na dan, ko se nabavna vednost razporeja k posameznim sredstvom in dolgovom. Odvisno podjetje še vedno vodi svoje knjigovodske razvide po nespremenjenih knjigovodskih vrednostih; preračunane pozitivne in negativne razlike so le del uskupinjevalnih popravkov. Razlika med knjigovodsko vrednostjo sredstev oziroma dolgov odvisnega podjetja in nabavno vrednostjo deleža v kapitalu odvisnega podjetja se v prvi skupinski bilanci stanja izkaže v tisti postavki, katere vrednost je večja ali manjša, morebitna preostala razlika, ki je ni mogoče obračunati s posameznimi sredstvi ali dolgovi, pa kot dobro oziroma slabo ime. Preračunane pozitivne in negativne razlike se upoštevajo samo do velikosti deleža obvladujočega podjetja v kapitalu odvisnega podjetja, velikost sorazmernega deleža preračunanih pozitivnih in negativnih razlik, ki jih je mogoče obračunati, pa je dodatno omejena z velikostjo razlike med knjigovodsko vrednostjo kapitala odvisnega podjetja in nabavno vrednostjo deleža obvladujočega podjetja v njem. Del kapitala odvisnih podjetij, ki je v lasti podjetij zunaj skupine, je označen kot manjšinski kapital in je kot tak izkazan v postavki skupinske bilance stanja. Prav tako je v posebni postavki skupinskega izkaza poslovnega izida prikazan čisti dobiček (ali prikazana čista izguba) poslovnega leta, ki se nanaša na manjšinske lastnike.
Pri naslednjih uskupinjevanjih je treba najprej preveriti spremembe v deležih obvladujočega podjetja v kapitalu odvisnih podjetij. Če se deleži dokupijo, jih je treba uskupiniti prvič, če se prodajo, pa zadnjič in dokončno; preveriti je tudi treba, ali so podjetja še vedno odvisna ali ne več. Pri vsakem naslednjem uskupinjevanju je treba ponoviti prvotne uskupinjevalne popravke in jih dopolniti z novimi, ki spremenijo začetno stanje. Preračunane pozitivne in negativne razlike, ugotovljene pri prvem uskupinjevanju, se obravnavajo enako kot sredstva oziroma dolgovi, pri katerih so bile obračunane. Preračunane pozitivne razlike pri amortizirljivih sredstvih se amortizirajo med preostalo dobo koristnosti sredstev, katerim so bile pripisane, pri njihovi trajni oslabitvi pa jih je treba odpisati. Če se sredstva, ki so jim bile pripisane preračunane pozitivne razlike, odtujijo, je treba izločiti tudi preračunane pozitivne razlike, ki so jim bile pripisane med prvim uskupinjevanjem, in njihov odpis do trenutka odtujitve. Uskupinjenjevalno dobro ime je treba amortizirati najpozneje v petih letih (če ni utemeljitve za amortiziranje v daljšem obdobju, ki pa ne sme presegati dvajset let). Prav tako je treba slabo ime všteti med poslovne prihodke v skupinskem izkazu poslovnega leta v petih letih, razen če obstaja utemeljitev za podaljšanje tega obdobja, ki pa ne sme presegati dvajset let. Deleži manjšinskih lastnikov v kapitalu odvisnega podjetja se obračunavajo vsako leto na novo. Če odvisno podjetje posluje z izgubami in te v nekem trenutku presežejo vrednost njegovega kapitala, se v skupinski bilanci stanja pojavi negativen manjšinski kapital med sredstvi. Le če so manjšinski lastniki obvezani in sposobni pokrivati izgube, se izguba, ki presega manjšinski kapital, obračuna z večinskim kapitalom. Če odvisno podjetje v naslednjih letih dosega dobičke, se ti toliko časa obračunavajo samo z večinskim kapitalom, dokler ni poravnana vsa izguba, ki bi pripadla manjšinskim lastnikom, a je bila obračunana z večinskim kapitalom.
Kapitalska metoda se uporablja pri upoštevanju pridruženih podjetij v skupinskih računovodskih izkazih, razen kadar gre za finančno naložbo, ki jo sestavljavec skupinskih računovodskih izkazov kot naložbenik pridobi in ohranja z namenom, da jo bo v bližnji prihodnosti odtujil; v takem primeru je treba uporabiti naložbeno metodo. Uporaba kapitalske metode ni več
mogoča od dne, ko naložbenik nima več pomembnega vpliva na pridruženo podjetje, obdrži pa bodisi svojo finančno naložbo bodisi njen del, oziroma
ustrezna, ker pridruženo podjetje posluje znotraj strogih omejitev, ki pomembno zmanjšujejo njegovo zmožnost prenesti sredstva na naložbenika.
V naslednjem obdobju je treba knjigovodsko vrednost finančne naložbe obravnavati po naložbeni metodi. Po kapitalski metodi se finančna naložba najprej obravnava po nabavni vrednosti, nato pa poveča za sorazmerni del čistega dobička poslovnega leta, zmanjša za sorazmerno čisto izgubo poslovnega leta, za prejeta izplačila čistega dobička, za amortizacijo preračunanih pozitivnih razlik, ki so pripisane posameznim sredstvom, in za amortizacijo dobrega imena ter poveča za sprostitev slabega imena. Po naložbeni metodi pa se finančna naložba prikazuje zgolj po nabavni vrednosti, medtem ko se prejeti zneski iz razdelitve čistega dobička prenesejo neposredno med finančne prihodke naložbenika in s tem tudi v skupinske računovodske izkaze. Kapitalska metoda ni posebna metoda uskupinjevanja, temveč le posebna metoda vrednotenja in izkazovanja razmerij do pridruženih podjetij v skupinskih računovodskih izkazih.
Sorazmerno uskupinjevanje je upoštevanje skupaj obvladovanih podjetij v skupinskih računovodskih izkazih njihovega sestavljavca kot podvižnika. Postopki pri sorazmernem uskupinjevanju so podobni postopkom pri popolnem uskupinjevanju, le da se vsa sredstva in dolgovi ter prihodki in odhodki zajemajo samo do velikosti sorazmernega deleža, ki pripada podvižniku. Podvižnik preneha uporabljati sorazmerno uskupinjevanje, če preneha soobvladovati podjetja.
Posebnosti vrednotenja posameznih gospodarskih kategorij v skupinskih računovodskih izkazih so obravnavane v posebnem poglavju vsakega slovenskega računovodskega standarda, ki obravnava kako gospodarsko kategorijo. Tako vsebuje isti slovenski računovodski standard napotilo za pojasnjevanje postavk tako v izvirnih kot tudi v skupinskih računovodskih izkazih in podlago za razumevanje razlik. V slovenskih računovodskih standardih, ki obravnavajo oblike računovodskih izkazov, pa je v posebnem poglavju pojasnjena razlika med obliko ustreznega izvirnega računovodskega izkaza in obliko skupinskega računovodskega izkaza.
Določbe o razkritjih v posamičnih računovodskih izkazih veljajo smiselno v enakem obsegu tudi za skupinske računovodske izkaze.