www.davkoplacevalci.com

<!DOCTYPE html PUBLIC "-//W3C//DTD XHTML 1.0 Strict//EN"
 "http://www.w3.org/TR/xhtml1/DTD/xhtml1-strict.dtd">
<html xmlns="http://www.w3.org/1999/xhtml">
<head>
<meta http-equiv="Content-Type" content=
"text/html; charset=utf-8" />
<meta name="Generator" content="Microsoft Word 14 (filtered)" />
<style type="text/css">
/*<![CDATA[*/

/*]]>*/
</style>
<title></title>
</head>
<body lang="SL" link="blue" vlink="purple" xml:lang="SL">
<div class="WordSection1">

 

Iz sklopa –
modula:
<div style=
'border:none;border-bottom:solid windowtext 1.5pt;padding:0cm 0cm 1.0pt 0cm; margin-left:7.1pt;margin-right:0cm'>

ZAKONODAJA/Davki/Davčni postopek
in davčna služba/Odločbe Ustavnega sodišča/ …
</div>

 

 

Odločba o
ugotovitvi, da je Zakon o davčnem postopku v neskladju z
Ustavo

 

Številka
odločbe:   U-I-492/20-22

 

Datum: 5. 10.
2023

 

 

1.
Zakon o davčnem postopku (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno
prečiščeno besedilo, 32/12, 94/12, 111/13, 90/14, 91/15, 63/16,
69/17, 36/19, 66/19 in 163/22) je v neskladju z Ustavo.

2.
Državni zbor mora ugotovljeno neskladje odpraviti v roku enega leta
po objavi te odločbe v Uradnem listu Republike
Slovenije.

3.
Do odprave ugotovljene protiustavnosti iz 1. točke izreka davčni
organ v davčni inšpekcijski nadzor pri plačniku davka kot zavezanca
za davek vključi tudi davčnega zavezanca, ki je v zvezi z istim
upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal davek, če
odločitev davčnega organa na podlagi četrtega odstavka 74. člena
Zakona o davčnem postopku pomeni, da bi moral biti plačan drug
davek. Plačilo davka v davčnem inšpekcijskem nadzoru se v tem
primeru solidarno naloži plačniku davka in davčnemu zavezancu.
Znesek, ki ga je že plačal davčni zavezanec in mu ni bil vrnjen, se
šteje kot delno plačilo tega davka.

 

OBRAZLOŽITEV

 

A.

1.
Predlagatelj je prekinil postopek odločanja o reviziji in vložil
zahtevo za oceno ustavnosti četrtega odstavka 74. člena Zakona o
davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in tega zakona kot
celote. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 naj bi bil v neskladju s
147. členom Ustave, ZDavP-2 kot celota pa naj bi bil v neskladju z
2. členom Ustave. Predlagatelj pojasnjuje, da družba RMV HOLDING,
d. o. o., Ptuj (v nadaljevanju družba RMV HOLDING), z revizijo
izpodbija sodbo Upravnega sodišča, s katero je bila zavrnjena njena
tožba zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v
nadaljevanju FURS) o odmeri davka od dohodka iz kapitala po
izvedenem davčnem inšpekcijskem nadzoru. Po navedbah predlagatelja
je Upravno sodišče pritrdilo presoji FURS, da ravnanje družbe RMV
HOLDING pomeni nedovoljeno davčno izogibanje v smislu četrtega
odstavka 74. člena ZDavP-2, ker je uporabljena shema brez razumnega
poslovnega cilja omogočila davčni prihranek v višini razlike med
obdavčitvijo dobička iz kapitala od prodaje poslovnih deležev (po
davčni stopnji 15 odstotkov) in obdavčitvijo dividend (po davčni
stopnji 20 odstotkov). Predlagatelj tudi povzema upoštevno dejansko
stanje. Da je učinek pravnih poslov, ki jih je družba RMV HOLDING
sklenila s povezanimi osebami, pomenil zlorabo davčnih predpisov in
omogočil pridobitev neupravičene davčne ugodnosti, naj ne bi bilo
več sporno. Prav tako naj ne bi bila sporna pravilna pravna
kvalifikacija poslov, ki so bili podlaga za obdavčenje, to je
izplačilo dobička in ne prodaja poslovnega deleža. Predlagateljeva
presoja naj bi bila omejena na vprašanje, ali plačilo davčne
terjatve, ki ga prejme država kot upnica davčnega javnopravnega
razmerja, lahko presega višino davčne obveznosti, ki bi nastala ob
odsotnosti davčne zlorabe po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2. Po
mnenju predlagatelja ZDavP-2 ne ureja vprašanj pravnih posledic
ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja. To naj bi bilo v
nasprotju z ustavnim načelom zakonitosti davčnih predpisov in naj
bi pomenilo protiustavno pravno praznino.

2.
Po navedbah predlagatelja pomeni postopek davčnega inšpekcijskega
nadzora naknadno (ex post) ugotovitev davčnega izogibanja oziroma
zlorabe ter vzpostavitev novih davčnih obveznosti po tem, ko so
bili pravni posli že sklenjeni in izvršeni, na njihovi podlagi pa
je že bila izvedena tudi morebitna obdavčitev. ZDavP-2 naj ne bi
določal, kakšne so posledice za predhodna dejanja davčnih
zavezancev in upravne akte, ki so jih izdali davčni organi.
Predlagatelj trdi, da to vprašanje ni urejeno zgolj s kratko
opredelitvijo v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, da se šteje, da
je nastala nova davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju
razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.
Niti v ZDavP-2 niti v drugih davčnih predpisih naj ne bi bilo
določeno, kakšne so posledice, če je davek, odmerjen od istih
sredstev, že plačal drug davčni zavezanec ali če je davčno korist
že prejel drug subjekt kot zavezanec, ki bi moral izvršiti določeno
dejanje, oziroma če je bila izdana pravnomočna davčna odločba, s
katero je bilo naloženo drugačno obdavčenje, kot bi moralo nastati,
če davčne zlorabe ne bi bilo. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 naj
ne bi dajal jasne podlage za nobeno od razlag, ki jih ponujajo
stranki upravnega spora oziroma Upravno sodišče. Preseganje
poplačila davčne terjatve naj bi bilo lahko utemeljeno le z namenom
kaznovanja davčnega zavezanca. Vendar četrti odstavek 74. člena
ZDavP-2 naj ne bi imel (jasnega) kaznovalnega namena. Možnost
davčnega zavezanca, da na podlagi davčnih predpisov sam prepozna in
z visoko stopnjo zanesljivosti v dobri veri oceni davčne posledice
svojega ravnanja, naj bi bila pomembna tako z vidika varstva
njegovega premoženja v skladu s 33. členom Ustave in 1. členom
Prvega protokola h Konvenciji o varstvu človekovih pravic in
temeljnih svoboščin (Uradni list RS, št. 33/94, MP, št. 7/94 – v
nadaljevanju EKČP) kot tudi z vidika uresničevanja svobodne
gospodarske pobude v skladu s 74. členom Ustave.

3.
Predlagatelj razlaga, da opustitev zakonodajalca, da bi uredil
navedena vprašanja, onemogoča uresničitev javnega interesa, ki je
tudi v tem, da se preprečujejo davčne zlorabe. To naj bi terjal
tudi 14. člen Ustave, saj naj bi se na ta način dosegala davčna
pravičnost. V obravnavani zadevi naj bi iz ugotovljenega dejanskega
stanja izhajalo, da sta dve fizični osebi, ki sta bili lastniško in
poslovno povezani z družbo RMV HOLDING in sta pri nedovoljenem
davčnem izogibanju sodelovali, prejeli visok dohodek, ki bi moral
biti pred izplačilom obdavčen. Družba RMV HOLDING naj bi se temu
izognila na zakonsko nedovoljen način. Očitno naj bi bilo, da sta
fizični osebi prejeli več, kot bi jima ob zakonitem obdavčenju
pripadalo. Logično in skladno s 14. členom Ustave naj bi bilo, da
bi tudi nosili finančno breme. Nihče naj ne bi mogel imeti (davčne)
koristi od zlorabe predpisov. Vendar naj ZDavP-2 take posledice ne
bi urejal. Predlagatelj navaja, da je v praksi sicer uveljavljena
razlaga četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, po kateri je v primeru
ugotovljenega davčnega izogibanja davek dolžan plačati tisti, ki bi
bil sicer ob odsotnosti davčnega izogibanja davčni zavezanec.
Vendar naj to ne bi prišlo v poštev v položaju, ko je davčno korist
po izvršenih transakcijah že prejela druga oseba. Po trditvah
predlagatelja cilj davčnega izogibanja tako ostane uresničen, ker
ZDavP-2 ne daje pooblastila davčnim organom, da lahko v tak položaj
učinkovito posežejo. V konkretnem primeru naj ne bi bilo podlage za
to, da bi se plačilo dohodnine od istih sredstev s strani fizičnih
oseb, ki sta prejemnika davčne koristi od nedovoljenega davčnega
izogibanja, štelo kot izpolnitev obveznosti družbe RMV HOLDING iz
naslova davčnega odtegljaja davka od dividend. Po mnenju
predlagatelja bi bila lahko ena od možnih zakonskih ureditev ta, da
bi bili v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja
za nastalo davčno terjatev (oškodovanje državnega proračuna)
odgovorni vsi davčni zavezanci, ki so pri takem davčnem izogibanju
sodelovali. To pa naj bi zahtevalo posebno zakonsko ureditev.
Predlagatelj poudarja, da bi bilo v nasprotju z ustavno zahtevo po
učinkovitem preprečevanju davčnih zlorab ter z davčno in ekonomsko
logiko, če bi sodelujoči pri nedovoljenem davčnem izogibanju lahko
na podlagi pravnih sredstev prejel iz proračuna že vplačana
sredstva, ki so temeljila na nižji obdavčitvi. Še posebej naj bi
bilo to očitno v primeru, če bi denimo davčni organ ob vračilu
sredstev enemu od udeleženih pri nedovoljenem davčnem izogibanju
neuspešno terjal izpolnitev zakonite davčne obveznosti od drugega,
pri tem udeleženega davčnega zavezanca.

4.
Predlagatelj Ustavnemu sodišču predlaga, naj ugotovi protiustavnost
četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 oziroma ZDavP-2 kot celote in
zakonodajalcu naloži, da ugotovljeno protiustavnost odpravi v
določenem roku. Predlaga tudi, naj Ustavno sodišče določi način
izvršitve odločbe, ki bo omogočil ustavnoskladno dokončanje odprtih
postopkov.

5.
Zahteva za oceno ustavnosti je bila poslana Državnemu zboru, ki je
nanjo odgovoril. Državni zbor navaja, da iz četrtega odstavka 74.
člena ZDavP-2 jasno izhaja, da so izhodišča za davčno obravnavo
nekega poslovnega dogodka dejanska razmerja, ki so na podlagi tega
poslovnega dogodka nastala, in torej ne opredelitev razmerja, ki jo
navedejo stranke. Ali opredelitev razmerja, kot jo je navedla
oseba, ki se šteje za davčnega zavezanca in ki je vložila davčno
napoved, odraža dejansko razmerje, naj bi se praviloma ugotovilo
šele v postopku davčnega nadzora. Navedena določba ZDavP2 naj ne bi
omogočala izračuna davčne obveznosti, ki bi bila drugačna (večja)
od davčne obveznosti, nastale na podlagi sklenjenega gospodarskega
(ekonomskega) razmerja, saj naj bi povsem jasno in določno
opredeljevala okvir obdavčitve. Državni zbor trdi, da je večja
davčna obveznost, na katero se nanaša revizijsko vprašanje,
posledica seštevanja davčne obveznosti, ki je bila naložena v
davčnem inšpekcijskem nadzoru davčnemu zavezancu, in davčne
obveznosti, ki jo je izpolnila nasprotna stranka pravnega posla,
ker je zmotno menila, da je davčni zavezanec, ter je vložila davčno
napoved, zaradi česar pa je v tem delu upravičena do povrnitve
preveč oziroma zmotno plačanega davka. Državni zbor se sklicuje
tudi na ustavnosodno presojo, med drugim na odločbe Ustavnega
sodišča št. U-I-299/96 z dne 12. 12. 1996 (Uradni list RS, št.
5/97, in OdlUS V, 177), št. U-I-72/00 z dne 13. 3. 2003 (Uradni
list RS, št. 31/03, in OdlUS XII, 15) in št. U-I-91/98 z dne 16. 7.
1999 (Uradni list RS, št. 61/99, in OdlUS VIII, 196). Opozarja, da
se posamezni subjekti oziroma objekti obdavčenja med seboj ne
izključujejo in so v okviru enotnega davčnega sistema lahko
večkratno obdavčeni z različnimi davščinami. Navaja obstoj
možnosti, da plačilo davka prevzame druga oseba oziroma da davčno
obveznost izpolni oseba, ki ni zavezanec za davek. Pojasnjuje, da
ima oseba, ki je plačala davek, ker se je štela za davčnega
zavezanca, možnost zahtevati tako vračilo davka kot tudi preknjižbo
plačila, in sicer v ustreznem samostojnem postopku, ne v postopku
nadzora drugega davčnega zavezanca. Trdi, da je izpodbijana
ureditev predvidljiva in da ne ustvarja večjega davčnega bremena,
kot izhaja iz konkretnega gospodarskega razmerja. Obstoja
protiustavne pravne praznine naj ne bi bilo mogoče utemeljevati na
podlagi okoliščine, da rešitve, uveljavljene z ZDavP-2, niso
takšne, kot jih navaja predlagatelj.

6.
O zahtevi za oceno ustavnosti je podala mnenje tudi Vlada, ki delno
soglaša s stališči predlagatelja. Navaja, da se lahko strinja z
njim, da z uporabo četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 v nekaterih
primerih obdavčitev lahko pride do nastanka pravne praznine zaradi
obstoja posebnih okoliščin. Do tega naj bi lahko prišlo, če
posledice odločitve davčnega organa za prej vzpostavljena
davčnopravna razmerja zakonsko niso urejene oziroma jih z instituti
veljavne davčne zakonodaje ni mogoče učinkoviti urediti. Vlada
navaja še, da bi bilo možno, da bi davčni organ že ob vloženi
napovedi davčnega zavezanca ugotovil pravo dejansko stanje zadeve
in v postopku nadzora pri povezani osebi ugotovil pravo naravo
transakcij ter jih ustrezno obdavčil. Trdi, da bo začela
pripravljati ustrezne zakonske rešitve za primere, ko posledic
odločitve davčnega organa po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 za
druge davčne zavezance in predhodne postopke odmere davka ni mogoče
sanirati z veljavnimi instituti v ZDavP-2. Sicer pa meni, da četrti
odstavek 74. člena ZDavP-2 ni pomensko nejasen in nedoločen, tudi
upoštevaje (ustaljeno) sodno prakso. Pri tem še pojasnjuje različne
praktične primere uporabe te določbe na različnih področjih
obdavčitev.

7.
Odgovor Državnega zbora in mnenje Vlade je Ustavno sodišče poslalo
predlagatelju, ki nanju ni odgovoril.

8.
V obravnavani zadevi je v postopku pred Ustavnim sodiščem vložila
vlogo tudi družba RMV HOLDING, ki navaja, da se strinja s stališči
predlagatelja. Opozarja, da ima lahko pravna praznina, ki jo
zatrjuje predlagatelj, negativne posledice tudi za davčne zavezance
in da lahko pride do neutemeljenega preplačila oziroma dvojne
odmere iste davčne obveznosti. Pojasnjuje, da se v postopku
davčnega inšpekcijskega nadzora pravne osebe, ki domnevno prikrito
izplača dividende, dejansko (po vsebini) odloča o davčni obveznosti
prejemnika dividende (končnega davčnega zavezanca). Plačnik davka
naj bi bil v razmerju med davčnim zavezancem in državo zgolj
posrednik. Družbeniki družbe RMV HOLDING naj bi bili kot davčni
zavezanci obravnavani na dveh pravnih podlagah glede istega
dogodka. Družba RMV HOLDING meni, da je četrti odstavek 74. člena
ZDavP-2 v neskladju tudi s 33. členom Ustave.

9.
Ustavno sodišče je zgoraj navedeno vlogo družbe RMV HOLDING poslalo
predlagatelju in Državnemu zboru. Predlagatelj in Državni zbor se
na vlogo nista odzvala. Odgovorila je Vlada in navedla pojasnila,
iz katerih izhaja, da vztraja pri svojih stališčih. Navedla je še,
da četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 ni v neskladju s 33. členom
Ustave.

10. Ustavno
sodišče je družbi RMV HOLDING poslalo odgovor Državnega zbora in
mnenje Vlade o zahtevi za oceno ustavnosti, o katerih se je
izjavila. Družba RMV HOLDING vztraja pri svojih stališčih.
Poudarja, da sta v konkretnem primeru tudi po tem, ko je davčni
organ spremenil davčno obravnavo poslovnega dogodka, davčna
zavezanca še vedno isti fizični osebi, čeprav ne kot zavezanca za
plačilo dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in
drugih deležev ter investicijskih kuponov, temveč kot zavezanca za
davek od dohodka iz kapitala – dividend. Postavljalo naj bi se
vprašanje, zakaj ni davčni organ upošteval že plačane dohodnine
istih davčnih zavezancev. Naložitev davka, ki je nesorazmeren ali
pomeni zlorabo državne oblasti, naj bi pomenila tudi kršitev 1.
člena Prvega protokola k EKČP.

 

B. –
I.

11. Sodišče
mora v skladu s 156. členom Ustave prekiniti sodni postopek in
začeti postopek pred Ustavnim sodiščem, če meni, da je zakon, ki bi
ga moralo uporabiti pri odločanju, protiustaven. Prekinitev
postopka in uporaba zakona ali njegovega dela v sodnem postopku sta
kot pogoja za začetek postopka za oceno ustavnosti določena tudi v
prvem in drugem odstavku 23. člena Zakona o Ustavnem sodišču
(Uradni list RS, št. 64/07 – uradno prečiščeno besedilo, 109/12,
23/20 in 92/21 – v nadaljevanju ZUstS). Sodišče prekine postopek,
ki ga vodi, in začne postopek pred Ustavnim sodiščem le, če oceni,
da je zakonska določba, ki bi jo moralo uporabiti pri odločanju,
protiustavna.

12. Vprašanje,
ki ga obravnava predlagatelj v okviru zadevne revizije (dopuščeno
revizijsko vprašanje), se nanaša na presojo, ali četrti odstavek
74. člena ZDavP-2 davčnemu organu daje podlago za izračun davčne
obveznosti, ki bi bila večja od tiste, ki bi nastala ob upoštevanju
razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih)
dogodkov.<a href="#_edn1" name="_ednref1" title="" id=
"_ednref1">[1]</a>

13. Četrti
odstavek 74. člena ZDavP-2, ki se nanaša na ugotovitveni postopek
in ureja ugotavljanje dejstev v davčnem postopku,
določa:

"(4) Z izogibanjem
ali zlorabo drugih predpisov se ni mogoče izogniti uporabi
predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali
zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi
nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih
(ekonomskih) dogodkov."

14.
Predlagatelj navaja, da sta v konkretnem primeru, na katerega se
nanaša prekinjeni revizijski postopek, dva družbenika (fizični
osebi) družbe RMV HOLDING odsvojila svoja poslovna deleža povezani
družbi. Družbenika – torej prodajalca – naj bi bila stoodstotna
lastnika povezane družbe, ki je pridobila poslovna deleža. V
pogodbi o prodaji poslovnih deležev naj bi bila dogovorjena
kupnina, ki naj bi jo povezana družba morala plačati prodajalcema s
periodičnimi nakazili. Od celotnega zneska kupnine naj bi bil
plačan manjši del, pri čemer naj bi povezana družba za ta del
prejela sredstva od družbe RMV HOLDING kot posojilo. Vir za to
nakazilo pri družbi RMV HOLDING naj bi bilo posojilo, ki naj bi ga
prejela od tretje, odvisne družbe. Za preostali znesek kupnine naj
bi bilo izvedenih več verižnih pobotov medsebojnih terjatev in
obveznosti. Na podlagi pobotov naj bi bila prodajalca prosta
obveznosti iz naslova posojil. Družba RMV HOLDING naj bi svojo
obveznost iz naslova izplačila dobička namesto s prodajalcema
pobotala s povezano družbo, ki je pridobila poslovna deleža.
Predlagatelj navaja, da sta prodajalca odsvojitev poslovnih deležev
napovedala pri FURS, ki jima je v skladu z njuno davčno napovedjo
odmerila davek od dobička iz kapitala od odsvojitve poslovnih
deležev po 15-odstotni davčni stopnji. Tako odmerjeni davek sta
prodajalca tudi plačala. Naknadno pa naj bi FURS začela postopek
davčnega inšpekcijskega nadzora pri družbi RMV HOLDING. FURS naj bi
opisane transakcije opredelila kot davčno zlorabo, ker prodajalca s
prodajo poslovnih deležev naj ne bi dosegla nobenega gospodarskega
cilja. Tudi po odsvojitvi poslovnih deležev naj bi obdržala
dotedanja upravičenja v družbi RMV HOLDING, ker naj bi ostala njena
posredna lastnika. Omogočen naj bi bil položaj, ko naj bi bilo
izplačilo dividend s strani družbe RMV HOLDING formalno opravljeno
povezani družbi, dejansko pa naj bi šlo za izplačilo dividend
prodajalcema. Vsa izplačana sredstva prodajalcema naj bi zato FURS
opredelila kot izplačilo dobička in obdavčila kot dividende. V
skladu s tem naj bi FURS ta davek odmerila in naložila v plačilo
družbi RMV HOLDING kot izplačevalki dohodka, in sicer po
20-odstotni davčni stopnji, skupaj s pripadajočimi obrestmi. Davčno
osnovo naj bi pomenil znesek, ki naj bi bil utemeljen na ugotovitvi
davčne zlorabe in neobdavčenega izplačila dobička ter naj bi
ustrezal višini kupnine po pogodbi o prodaji poslovnih
deležev.

15.
Predlagatelj trdi, da v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2, prav
tako pa tudi v celotnem ZDavP-2, ni (jasno) opredeljeno, kakšne so
posledice ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja za
predhodna dejanja davčnih zavezancev oziroma upravne akte, ki so
jih izdali davčni organi. Konkretno je mogoče razumeti, da
predlagatelj v svoji trditveni podlagi, ki jo veže na zgoraj
povzeti konkretni primer, izhaja iz stališča, da na podlagi ZDavP-2
ni mogoče ugotoviti, kako naj se v davčnem inšpekcijskem nadzoru
pri plačniku davka upošteva morebitna predhodna odločitev davčnega
organa, ki se nanaša na davčnega zavezanca glede istega
gospodarskega (ekonomskega) dogodka in v zvezi s katero je davčni
zavezanec že plačal določen davek. Predlagatelj razlaga, da pri
nalaganju davčnih bremen ne more stopiti na polje zakonodajalca in
s svojo presojo nadomeščati, kar bi moral jasno in pomensko
določljivo urediti zakon, ter da v konkretnem primeru iz obstoječe
ureditve ni jasno razvidna nobena od rešitev, ki se nakazujejo iz
razlag strank revizijskega postopka oziroma Upravnega
sodišča.

16. Ustavno
sodišče pojasnjuje, da je sledilo (splošnemu) stališču
predlagatelja, ki je po razumevanju Ustavnega sodišča v bistvu v
tem, da je treba v zvezi z davčnim inšpekcijskim nadzorom, ki se
nanaša na plačnika davka, upoštevati navedeno morebitno predhodno
odločitev davčnega organa, ki se nanaša na davčnega zavezanca glede
istega gospodarskega (ekonomskega) dogodka, ob upoštevanju, kdo je
od ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja pridobil davčno
korist v ekonomskem smislu. Predlagatelj se med drugim sklicuje na
načelo davčne pravičnosti, ki po ustaljeni ustavnosodni presoji
izhaja iz načela enakosti pred zakonom (drugi odstavek 14. člena
Ustave).<a href="#_edn2" name="_ednref2" title="" id=
"_ednref2">[2]</a>
Proti temu stališču, ki mu dejansko ne nasprotuje niti Državni zbor
v svojem odgovoru,<a href="#_edn3" name="_ednref3" title="" id=
"_ednref3">[3]</a>
torej v obravnavani zadevi v bistvu niti ni sporno, tudi sicer ni
najti ustavnopravnih pomislekov. Prav tako pa je pri tem pomembno
tudi stališče predlagatelja, da nihče ne bi smel imeti koristi od
zlorabe predpisov, in upoštevati je treba, da je Vrhovno sodišče
glede na njegov ustavnopravni položaj najvišjega sodišča v državi
(prvi odstavek 127. člena Ustave) pristojno razlagati zakonsko
pravo.

17. Iz navedb
predlagatelja torej izhaja, da mora revizijsko presojo opreti ne le
na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, temveč na ZDavP-2 kot celoto.
V skladu s prvim odstavkom 2. člena ZDavP-2 davčni organ postopa po
tem zakonu, kadar odloča o obveznostih in pravicah posameznikov,
pravnih oseb in drugih strank v postopku pobiranja davkov (davčnem
postopku). Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 je splošna določba, ki
se nanaša na ugotovitveni postopek; takšen je tudi naslov III.
poglavja ZDavP-2, v katero je umeščena. Določba ureja ugotavljanje
dejstev v davčnih postopkih. Pravne (in dejanske) posledice njene
uporabe so v pomembni meri odvisne od konkretnega primera in
upoštevnosti tudi drugih določb ZDavP-2, ki jih je treba upoštevati
pri pobiranju davkov. Teh posledic ni mogoče vnaprej zamejiti zgolj
na posamezno določbo ZDavP-2. Ustavno sodišče je torej upoštevalo,
da je pravna podlaga za odločanje predlagatelja v prekinjenem
postopku ZDavP-2. Glede na navedeno so procesne predpostavke za
odločanje o zahtevi za oceno ustavnosti izpolnjene.

18. Ustavno
sodišče poudarja, da je v luči pogojev iz 156. člena Ustave
opravilo presojo izpodbijane ureditve v zgoraj pojasnjenih okvirih
konkretnega primera, na katerega se nanašajo razlogi, s katerimi
predlagatelj utemeljuje zahtevo za oceno ustavnosti.

Presojo je
torej opravilo z vidika položaja, ki izhaja iz primera, v katerem
mora odločiti predlagatelj (15. točka obrazložitve te
odločbe).

19. Po začetku
postopka pred Ustavnim sodiščem je bil sprejet Zakon o spremembah
in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (Uradni list RS, št.
163/22 – v nadaljevanju ZDavP-2N), ki je začel veljati 28. 12.
2022. Vendar ker ZDavP-2N ni spremenil izpodbijane ureditve, zaradi
česar nima vpliva na presojo v obravnavani zadevi, je Ustavno
sodišče štelo, da predlagatelj izpodbija zdaj veljavno ureditev,
vključno s spremembami in dopolnitvami v skladu z
ZDavP-2N.

 

B. –
II.

20.
Predlagatelj zatrjuje, da ZDavP-2 vsebuje protiustavno pravno
praznino (2. člen Ustave), ker zakonodajalec ni ustavnoskladno
oziroma jasno in določno uredil (javnopravnih) posledic
ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja. V zvezi s tem
meni, da mora zakonodajalec za varstvo ustavnih oziroma človekovih
pravic pa tudi za varstvo javnega interesa urediti preprečevanje
davčnih zlorab tako, da je zadoščeno zahtevam načela zakonitosti
davčnih predpisov. Glede na vsebino predlagateljevih navedb je
Ustavno sodišče opravilo presojo ZDavP-2 z vidika 147. člena
Ustave.

21.
Nedovoljeno davčno izogibanje pomeni pravne posle, s katerimi se
stranke izognejo zakonsko predvideni davčni posledici. Končni
učinek tovrstnih poslov je nezakonit, ker davčnemu zavezancu z
uporabo drugega predpisa zagotovi neupravičeno korist ali mu
omogoči izognitev davčnemu predpisu, ki je v nasprotju z namenom
tega predpisa.<a href="#_edn4" name="_ednref4" title="" id=
"_ednref4">[4]</a>
Pravne posledice nedovoljenega davčnega izogibanja so različne,
zato mora davčni organ izvesti določeno oceno ekonomskih in
predvsem pravnih posledic sklenjenega pravnega posla ter ugotoviti,
kateri pravni posel, ki bi v konkretnih okoliščinah pomenil
poslovnim dogodkom primeren način poslovanja, bi sklenile razumne
osebe in kakšna bi bila davčna obveznost v takem primeru.<a href=
"#_edn5" name="_ednref5" title="" id="_ednref5">[5]</a>
Nedovoljeno davčno izogibanje je treba ločiti od t. i. dovoljene
davčne optimizacije, kar je v praksi lahko zelo težavno.<a href=
"#_edn6" name="_ednref6" title="" id="_ednref6">[6]</a>
V slovenskem pravnem redu prepoved davčnega izogibanja na
splošno<a href="#_edn7" name="_ednref7" title="" id=
"_ednref7">[7]</a>
izhaja iz četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ta določba pomeni
izpeljavo načela materialne resnice v davčnih zadevah iz drugega
odstavka 5. člena ZDavP-2,<a href="#_edn8" name="_ednref8" title=""
id="_ednref8">[8]</a>
možno pa jo je uporabiti le v škodo zavezancu za davek.<a href=
"#_edn9" name="_ednref9" title="" id="_ednref9">[9]</a>
Določbe, ki so podlaga za spregled pravnih poslov, ki pomenijo
nedovoljeno davčno izogibanje, lahko opredelimo z enotnim izrazom
"splošno pravilo o prepovedi nedovoljenega izogibanja" (angl.
General Anti-Avoidance Rule ali General Anti-Abuse Rule – GAAR). To
splošno pravilo naj ne bi bilo le procesna določba, temveč naj bi
merilo na vzpostavitev drugačne (višje) davčne obveznosti.<a href=
"#_edn10" name="_ednref10" title="" id="_ednref10">[10]</a>
Pomen posledic ugotovljenega davčnega izogibanja je torej zelo
pomemben za uporabo tega instituta v praksi. Kot že ime pove, je
treba namreč splošno pravilo operacionalizirati v praksi, to je v
konkretnih primerih. Učinek pravila mora imeti določene konkretne
posledice na zavezance za davek, pri katerih je ugotovljeno
nedovoljeno davčno izogibanje.

22. Na ravni
prava Evropske unije (v nadaljevanju EU) je zlasti pomembna presoja
Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) v sodbi Halifax in
drugi, C-255/02, z dne 21. 2. 2006. V tej sodbi je SEU izhajalo iz
predhodnih stališč, da se v skladu z ustaljeno prakso SEU ni mogoče
sklicevati na pravo EU z namenom goljufije ali zlorabe ter da
uporabe prava EU ni mogoče razširiti tako, da bi zajemala zlorabe
gospodarskih subjektov oziroma transakcije, ki se ne izvedejo v
okviru normalnih komercialnih transakcij, ampak samo z namenom z
zlorabo pridobiti ugodnosti.<a href="#_edn11" name="_ednref11"
title="" id="_ednref11">[11]</a>
To je SEU poimenovalo kot načelo prepovedi zlorabe.<a href=
"#_edn12" name="_ednref12" title="" id="_ednref12">[12]</a>
SEU je tudi poudarilo pomen boja proti davčnim utajam, davčnemu
izogibanju in možnim zlorabam, obenem pa tudi, da mora biti
zakonodaja kljub temu jasna in njena uporaba predvidljiva za vse,
na katere se nanaša. Zahteva pravne varnosti naj bi se uveljavljala
s posebno strogostjo, kadar gre za predpise, ki sprožijo finančne
posledice, da bi se prizadetim omogočilo prepoznati obseg naloženih
obveznosti.<a href="#_edn13" name="_ednref13" title="" id=
"_ednref13">[13]</a>

23. Ustava v
147. členu določa, da država z zakonom predpisuje davke, carine in
druge dajatve. Po ustaljeni ustavnosodni presoji Ustava s to
določbo ureja načelo zakonitosti na davčnem področju, iz določbe pa
izhajata dve zahtevi: zahteva, da je predpisovanje davkov
pristojnost zakonodajalca, ki jih sme določiti samo z zakonom, in
zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj
država zahteva od davčnega zavezanca. Člen 147 Ustave torej na
davčnopravnem področju združuje splošno zahtevo po urejanju pravic
in dolžnosti z zakonom, ki izhaja iz 87. člena Ustave, ter zahtevo
po jasnosti in pomenski določljivosti zakonov, ki izhaja iz načela
pravne države (2. člen Ustave).<a href="#_edn14" name="_ednref14"
title="" id="_ednref14">[14]</a>
Zakonske norme morajo biti jasne, razumljive in nedvoumne. Navedeno
velja za vse predpise, zlasti pa je to pomembno pri predpisih, ki
vsebujejo pravne norme, ki določajo pravice ali dolžnosti širokega
kroga pravnih subjektov. Zahteva po jasnosti in pomenski
določljivosti pa ne pomeni, da morajo biti predpisi taki, da jih ne
bi bilo treba razlagati. Uporaba predpisov vedno pomeni njihovo
razlago in tako kot vsi ostali predpisi so tudi zakoni predmet
razlage. Z vidika pravne varnosti, ki je eno od načel pravne
države, postane predpis sporen takrat, kadar s pomočjo pravil o
razlagi pravnih norm ne moremo priti do njegove jasne
vsebine.<a href="#_edn15" name="_ednref15" title="" id=
"_ednref15">[15]</a>

24. Ustavno
sodišče je že poudarilo, da za področje javnih dajatev veljajo vse
zahteve za jasnost in pomensko določljivost predpisov iz 2. člena
Ustave, obenem pa je treba upoštevati še nekatera specifična merila
prav za navedeno področje.<a href="#_edn16" name="_ednref16" title=
"" id="_ednref16">[16]</a>
Zaupanje zavezancev za davek v davčni sistem sloni na
transparentnosti, izračunljivosti in predvidljivosti
obdavčevanja.<a href="#_edn17" name="_ednref17" title="" id=
"_ednref17">[17]</a>
Treba je upoštevati, da je določene kriterije, s katerimi
ustavnosodna presoja polni vsebino 147. člena Ustave, mogoče
uporabiti tudi za določitev zahtev načela jasnosti in pomenske
določljivosti iz 2. člena Ustave. Zato tudi 2. člen Ustave zahteva,
da mora biti iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva
od davkoplačevalca.<a href="#_edn18" name="_ednref18" title="" id=
"_ednref18">[18]</a>
Davčnim zavezancem mora biti zagotovljena – kolikor je to
realistično mogoče – gotovost davčnih posledic načrtovanih
transakcij. Le tako je mogoče razumno načrtovanje podjetniških
aktivnosti. Mednarodni denarni sklad in Organizacija za gospodarsko
sodelovanje in razvoj sta v skupnem poročilu<a href="#_edn19" name=
"_ednref19" title="" id="_ednref19">[19]</a>
poudarila pomen gotovosti (certainty) v davčnih zadevah, čeprav sta
priznala, da jo je v absolutnem smislu nemogoče doseči. Za
doseganje razumne stopnje davčne gotovosti naj bi bila kritičnega
pomena kvaliteta davčnih zakonov. Nejasni, presplošni ali slabo
redigirani zakoni naj bi bili običajen vir negotovosti.<a href=
"#_edn20" name="_ednref20" title="" id="_ednref20">[20]</a>
Mogoče je sprejeti sklep, da je ustavna zahteva po jasnosti in
pomenski določljivosti predpisov še posebej poudarjena na davčnem
področju in da velja za vse zavezance za davek.

25. Za presojo
obravnavane zadeve je treba v izhodišču pojasniti, da so v skladu s
prvim odstavkom 12. člena ZDavP-2 zavezanci za davek davčni
zavezanci, plačniki davka za račun enega ali več davčnih zavezancev
in osebe, ki so v postopku davčne izvršbe v skladu z ZDavP-2 dolžne
plačati davek. Davčni zavezanec je oseba, katere dohodek,
premoženje ali pravni posli so neposredno predmet
obdavčitve.<a href="#_edn21" name="_ednref21" title="" id=
"_ednref21">[21]</a>
Plačnik davka je oseba, ki je zavezana za izračunavanje ali
plačevanje davka oziroma odtegovanje davka od davčnih zavezancev in
ki ta davek prenese prejemniku davka (na primer državnemu
proračunu). Plačnik davka je lahko tudi druga oseba, ki je v skladu
z zakonom o obdavčenju dolžna plačati davek.<a href="#_edn22" name=
"_ednref22" title="" id="_ednref22">[22]</a>

26. Obveznosti
plačnika davka ureja ZDavP-2 v 59. členu. V skladu s prvim
odstavkom 59. člena ZDavP-2 je plačnik davka dolžan za davčnega
zavezanca izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj od
dohodkov, od katerih se v skladu s tem zakonom ali zakonom o
obdavčenju izračunava, odteguje in plačuje davčni odtegljaj. Prvi
stavek četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 določa, da če davčni
organ ugotovi, da plačnik davka davčnega odtegljaja ni odtegnil in
plačal ali ga ni odtegnil in plačal pravilno, davčni odtegljaj v
delu, ki ni bil odtegnjen, s pripadajočimi dajatvami, bremeni
plačnika davka.

27. Odločbo o
odmeri davka (odmerno odločbo) izda davčni organ praviloma na
podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca ali v postopku davčnega
nadzora.<a href="#_edn23" name="_ednref23" title="" id=
"_ednref23">[23]</a>
Upoštevaje predlagateljeve navedbe je pomembno, da gre v bistvenem
torej za dva različna in v načelu ločena davčna postopka. Ustavno
sodišče je, sklicujoč se na ureditev v ZDavP2, v odločbi št.
Up-785/15, Up-788/15 z dne 27. 10. 2016 (Uradni list RS, št. 74/16)
že pojasnilo,<a href="#_edn24" name="_ednref24" title="" id=
"_ednref24">[24]</a>
da so posebne vrste davčnih postopkov, ki jih davčni organ začne po
uradni dolžnosti, postopki davčnega nadzora. Ti obsegajo nadzor nad
izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in
ZDavP-2.<a href="#_edn25" name="_ednref25" title="" id=
"_ednref25">[25]</a>
Med postopki davčnega nadzora je najbolj obsežen postopek davčnega
inšpekcijskega nadzora, ki obsega nadzor dveh ali več področij
poslovanja oziroma nadzor enega ali več davkov za eno ali več
obdobij.<a href="#_edn26" name="_ednref26" title="" id=
"_ednref26">[26]</a>
Davčni nadzor se opravlja tako v korist kot v breme zavezancev za
davek.<a href="#_edn27" name="_ednref27" title="" id=
"_ednref27">[27]</a>
Davčni nadzor pri davčnih zavezancih se opravlja, kadar davčni
zavezanci sami izračunajo davek, ki ga morajo plačati.<a href=
"#_edn28" name="_ednref28" title="" id="_ednref28">[28]</a>
Davčni nadzor pri plačnikih davka se opravlja, kadar davek
izračunajo plačniki davka prek obračuna davka<a href="#_edn29"
name="_ednref29" title="" id="_ednref29">[29]</a>
za račun davčnih zavezancev.<a href="#_edn30" name="_ednref30"
title="" id="_ednref30">[30]</a>
Postopki davčnega nadzora pa se ne izvajajo, kadar davek izračuna
sam davčni organ v odločbi o odmeri davka na podlagi davčne
napovedi, saj ima davčni organ že v ugotovitvenem postopku pred
izdajo odločbe možnost preveriti izvajanje oziroma upoštevanje
zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Ker torej davčni organ postopka
davčnega inšpekcijskega nadzora ne vodi zoper davčne zavezance
glede tistih vrst davka in obdobij obdavčenja, glede katerih je že
bila izdana odločba o odmeri davka, ti davčni zavezanci v tovrstnih
primerih niso stranke v postopku davčnega inšpekcijskega
nadzora.<a href="#_edn31" name="_ednref31" title="" id=
"_ednref31">[31]</a>

28. Tudi v
konkretnem primeru je po navedbah predlagatelja prišlo do položaja,
ko je FURS izvedla davčni inšpekcijski nadzor nad družbo RMV
HOLDING kot plačnico davka in v tem postopku ugotovila nedovoljeno
davčno izogibanje v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Na
tej podlagi je FURS družbi RMV HOLDING naložila v plačilo davek. V
zvezi z isto transakcijo je bil že plačan določen davek na podlagi
davčne napovedi davčnih zavezancev. Najprej sta prodajalca (fizični
osebi) plačala davek (dohodnino) od dobička iz kapitala.<a href=
"#_edn32" name="_ednref32" title="" id="_ednref32">[32]</a>
FURS je odmerila davek na podlagi napovedi prodajalcev kot davčnih
zavezancev.<a href="#_edn33" name="_ednref33" title="" id=
"_ednref33">[33]</a>
Nato je družba RMV HOLDING kot plačnica davka na podlagi odločitve
FURS plačala davek (dohodnino) od dividend.<a href="#_edn34" name=
"_ednref34" title="" id="_ednref34">[34]</a>
Plačilo dohodnine od dividend je možno opraviti na podlagi davčnega
obračuna z davčnim odtegljajem, kar je zavezan opraviti plačnik
davka.<a href="#_edn35" name="_ednref35" title="" id=
"_ednref35">[35]</a>

29. Iz te
obrazložitve že izhaja, da sta po ZDavP-2 davčna postopka na
podlagi davčne napovedi davčnega zavezanca in na podlagi davčnega
inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka formalno ločena. Tudi
stranki teh postopkov sta različni. V enem postopku je stranka
davčni zavezanec, v drugem plačnik davka. Predlagatelj tudi
poudarja, da je nujni del preprečevanja nedovoljenega davčnega
izogibanja v tem, da davčni organ ugotovi in jasno opredeli, kateri
davčni obveznosti se je želel izogniti zavezanec. Vse to pa
prepričljivo utemeljuje potrebo po jasni in določni ureditvi
navedenih posledic.

30.
Predlagatelj razlaga, da sta v konkretnem primeru, na katerega se
nanaša postopek, ki ga je prekinil, fizični osebi pridobili davčno
korist v ekonomskem smislu, ker jima je bil izplačan neobdavčeni
(bruto) znesek namesto neto plačilo. Zato naj bi bilo logično in v
skladu s 14. členom Ustave, če bi ti osebi tudi nosili finančno
breme tako, da bi se jima navedena korist odvzela, kar pa bi bilo
treba zakonsko urediti. Po mnenju predlagatelja tudi ni zakonske
podlage za to, da bi se plačilo dohodnine od istih sredstev
fizičnih oseb, ki sta prejemnici davčne koristi od nedovoljenega
davčnega izogibanja, štelo kot izpolnitev obveznosti družbe RMV
HOLDING iz naslova davčnega odtegljaja davka od dividend. Ena od
možnih zakonskih ureditev naj bi bila (še) ta, da bi bili v primeru
ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja za nastalo davčno
terjatev (oškodovanje državnega proračuna) odgovorni vsi, ki so
sodelovali pri nedovoljenem davčnem izogibanju. Posledično bi lahko
davčni organ (najprej) terjal plačilo zakonite davčne obveznosti od
tistega, ki se je s takim dejanjem okoristil (npr. prejel
neobdavčena ali premalo obdavčena sredstva), pa tudi od vseh
ostalih subjektov, ki so vedeli ali bi morali vedeti, da sodelujejo
pri nedovoljenem davčnem izogibanju.

31. Vlada
navaja, da lahko pritrdi predlagatelju glede tega, da je zakonska
ureditev obdavčitve na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2
pomanjkljiva, kadar posledice odločitve davčnega organa za prej
vzpostavljena davčnopravna razmerja niso urejene oziroma jih ni
mogoče učinkovito urediti z instituti veljavne davčne zakonodaje,
to je s pravnimi sredstvi ali z vračilom davka.

32. Državni
zbor po drugi strani navaja, da če oseba zmotno meni, da je davčni
zavezanec, in vloži davčno napoved ter ji je na tej podlagi
naloženo plačilo davka, potem je ta oseba upravičena do vrnitve
preveč oziroma zmotno plačanega davka. Po pojasnilih Državnega
zbora je možno, da plačilo davka prevzame druga oseba, tudi če ni
zavezanka za davek, pri čemer gre za plačilo točno določene davčne
obveznosti za točno določenega davčnega zavezanca. Morebitno
tovrstno plačilo naj bi bilo v rokah te druge osebe. Upoštevati naj
bi bilo tudi treba, da lahko pri plačilu davka pride do napak, in v
takšnih primerih naj bi se lahko zahtevalo vračilo ali preknjižba
plačila. Oseba, ki je plačala davek, ker se je štela za davčnega
zavezanca, naj bi lahko dosegla oboje. V tem primeru naj bi bilo
treba podati ustrezen zahtevek v novem, samostojnem
postopku.

33. Družba RMV
HOLDING med drugim meni, da bi lahko FURS pri odmeri davčne
obveznosti glede na dejanske ekonomske dogodke (izplačilo dividend)
upoštevala že plačano dohodnino, konkretno torej dohodnino, ki sta
jo (ista) davčna zavezanca že plačala. Poudarja, da je v konkretnem
primeru le posrednica med davčnima zavezancema in državo, ker z
davčnim odtegljajem zgolj izpolnjuje tuji davčni dolg.

34. Ustavno
sodišče ugotavlja, da ZDavP-2 ne vsebuje vseh prvin, ki bi morale
biti jasno določene glede na zahteve iz 147. člena Ustave. ZDavP-2
ne daje jasnega in konkretnega odgovora na vprašanje, kako naj se v
okviru davčnega inšpekcijskega nadzora pri plačniku davka upošteva
morebitna odločitev davčnega organa, ki je že izvršena (davek je že
plačan) in se nanaša na davčnega zavezanca v zvezi z istim
gospodarskim (ekonomskim) dogodkom. Bistveno je, da bi moralo biti
to vprašanje jasno in celovito razrešeno že na zakonski ravni. V
ZDavP-2 razen splošne določbe četrtega odstavka 74. člena ni
posebnih postopkovnih določb, ki bi bile prilagojene navedenemu
položaju, ko davčni organ v davčnem inšpekcijskem postopku določen
pravni posel oziroma gospodarski (ekonomski) dogodek pravno
opredeli drugače, kot ga je že opredelil v drugem davčnem postopku,
kar nato vpliva na drugačno (konkretno višjo) obdavčitev. Tudi če
bi davčni organ lahko po uradni dolžnosti začel obnovo postopka po
89. členu ZDavP-2,<a href="#_edn36" name="_ednref36" title="" id=
"_ednref36">[36]</a>
kar je tudi sicer podvrženo zakonskim omejitvam za uporabo tega
pravnega sredstva, v ZDavP-2 ni določeno, katera pravila ZDavP-2 bi
bilo treba uporabiti v obnovljenem postopku v luči ugotovljenega
nedovoljenega davčnega izogibanja in kakšne bi bile pri tem
posledice za davčnopravni položaj davčnega zavezanca in plačnika
davka, ob tem, ko sta bila izvedena dva ločena davčna postopka, kot
je bilo že navedeno. Smiselno enako velja tudi glede možnosti
vračila davka.<a href="#_edn37" name="_ednref37" title="" id=
"_ednref37">[37]</a>
Katere posledice naj bi bile predvidene v primeru nedovoljenega
davčnega izogibanja, ugotovljenega v davčnem inšpekcijskem postopku
pri plačniku davka, glede na pretekle odločitve, ki so se nanašale
na davčnega zavezanca, ni razvidno niti iz obrazložitve Predloga
zakona o davčnem postopku (ZDavP-2), št. 00712-40/2006/21 z dne 14.
9. 2006 (EVA: 2006-1611-0024).

35. ZDavP-2 v
tretjem odstavku 2. člena določa, da se za vprašanja davčnega
postopka, ki niso urejena z mednarodno pogodbo, ki obvezuje
Republiko Slovenijo, z zakonom o obdavčenju, z ZDavP-2, zakonom, ki
ureja finančno upravo, ali zakonom, ki ureja inšpekcijski nadzor,
uporablja zakon, ki ureja splošni upravni postopek, to je Zakon o
splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 24/06 – uradno
prečiščeno besedilo, 126/07, 65/08, 8/10 in 82/13 – v nadaljevanju
ZUP). Na to določbo se (sicer pavšalno) sklicuje tudi Državni zbor.
Vendar da bi navedeni predpisi urejali posledice ugotovljenega
davčnega izogibanja, kot jih navaja predlagatelj, ni mogoče
ugotoviti. Splošni instituti in (izredna) pravna sredstva upravnega
postopka, ki jih določa ZUP, ne morejo razreševati relativno
kompleksnega vprašanja, ki ga sproža predlagatelj in ki zadeva
upoštevanje več odločitev davčnega organa v različnih davčnih
postopkih.

36. Za presojo
v obravnavani zadevi niso upoštevni morebitni civilnopravni
instituti, s katerimi bi bilo denimo mogoče preprečiti, da bi
posameznik (fizična ali pravna oseba) pridobil ali obdržal korist
zaradi nedovoljenega davčnega izogibanja. Razmerje med davčnim
zavezancem in plačnikom davka je namreč civilnopravno razmerje, v
katero davčni organ ni neposredno vključen, saj ne gre za razmerje
med javno oblastjo in posameznikom. Vprašanje posledic
obravnavanega nedovoljenega davčnega izogibanja zadeva javnopravno
področje. Drugi stavek četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 sicer
določa, da če davčni organ ugotovi, da plačnik davka davčnega
odtegljaja ni odtegnil in plačal ali ga ni odtegnil in plačal
pravilno, davčni odtegljaj v delu, ki ni bil odtegnjen, s
pripadajočimi dajatvami, bremeni plačnika davka, pri čemer ima ta
pravico izterjati tako plačani znesek od davčnega zavezanca, ki mu
je bil izplačan dohodek, od katerega davčni odtegljaj ni bil
odtegnjen. Toda uporaba te določbe je vendarle podvržena
civilnopravnim pravilom oziroma je v pomembnem delu odvisna
predvsem od ravnanja (in presoje) plačnika davka. Možnost, ki
izhaja iz te določbe, izhaja že iz splošnih pravil. Poleg tega
navedena določba v celoti ne razrešuje položaja, ko je celotni
davek naložen plačniku davka, davčni zavezanec pa je glede istega
gospodarskega (ekonomskega) dogodka že plačal določen davek v
ločenem postopku.

37. Glede na
vse navedeno je očitno, da zavezanci za davek ne morejo predvideti,
katere javnopravne posledice jih lahko doletijo v primeru
ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja oziroma kakšna
pooblastila imajo pri tem pristojni organi. To jih lahko posledično
tudi omejuje pri uporabi različnih pravnih sredstev. Zavezanci so v
določeni negotovosti, kako naj ravnajo na davčnopravnem področju,
katera pravna sredstva naj pravočasno uporabijo in podobno. Opisana
negotovost za zavezance po oceni Ustavnega sodišča izhaja že iz
pojasnil strank predmetnega postopka. Odločanje davčnih organov in
presoja sodišč morata slediti jasni, dovolj ustaljeni praksi,
utemeljeni na ustrezno določni zakonski ureditvi. Ugotovitev
nedovoljenega davčnega izogibanja v davčnem inšpekcijskem nadzoru
kot ex post postopku torej lahko pomeni, da je bil v zvezi z istim
gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že izpeljan davčni postopek, v
okviru katerega je bil davek glede na presojo davčnega organa v tem
postopku že plačan. Čeprav je mogoče sprejeti, da gre za dva
različna, ločena postopka, to samo po sebi nujno še ne pomeni, da
odločitev v teh postopkih ni mogoče primerno medsebojno upoštevati.
To pa zahteva jasno, pomensko določljivo in celovito zakonsko
ureditev. Ker ZDavP-2 nima določb, prilagojenih reševanju
navedenega položaja, na katerega se sklicuje predlagatelj, je v
neskladju z zahtevo po jasnosti in pomenski določljivosti davčnih
predpisov iz 147. člena Ustave (1. točka izreka). Zato se Ustavno
sodišče ni spuščalo v presojo drugih navedb strank predmetnega
postopka.

38. Ker gre za
primer, ko zakonodajalec določenega vprašanja, ki bi ga moral
urediti, ni uredil, razveljavitev ni mogoča. Zato je Ustavno
sodišče na podlagi prvega odstavka 48. člena ZUstS sprejelo
ugotovitveno odločbo. Na podlagi drugega odstavka 48. člena ZUstS
je zakonodajalcu naložilo, naj ugotovljeno protiustavnost odpravi v
običajnem roku (2. točka izreka).

39. Da bi
Vrhovno sodišče lahko odločilo v sodnem postopku, ki ga je
prekinilo, je Ustavno sodišče na podlagi drugega odstavka 40. člena
ZUstS sprejelo način izvršitve svoje odločbe (3. točka izreka). V
skladu s tem je treba v davčni inšpekcijski postopek, ki se izvaja
pri plačniku davka, vključiti tudi davčnega zavezanca, ki je v
zvezi z upoštevnim gospodarskim (ekonomskim) dogodkom že plačal
določen davek, če gre za primer, ko se ugotovi nedovoljeno davčno
izogibanje (v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2) in
posledično, da bi moral biti že na začetku plačan drug davek (z
drugimi besedami, gre torej za drugačno pravno opredelitev davka).
Plačilo davka, za katerega davčni organ v davčnem inšpekcijskem
nadzoru ugotovi, da bi moral biti plačan, če ugotovljenega
nedovoljenega davčnega izogibanja ne bi bilo, se solidarno naloži
plačniku davka in davčnemu zavezancu. Pri tem pa se kot delno
plačilo tega davka šteje znesek, ki ga je že plačal davčni
zavezanec in mu ni bil vrnjen. Na ta način se glede na primer, na
katerega se nanaša zahteva za oceno ustavnosti, prehodno določa
medsebojno upoštevanje dveh ločenih davčnih postopkov, ki se
nanašata na isto transakcijo, v katero sta bila vključena davčna
zavezanca in plačnica davka. Ustavno sodišče opozarja, da s takim
načinom izvršitve svoje odločbe določa le najnujnejša pravila glede
na opravljeni obseg ustavnosodne presoje, da bi Vrhovno sodišče
lahko odločilo v prekinjenem sodnem postopku. Zakonodajalec se bo
moral na odločbo Ustavnega sodišča ustrezno odzvati in torej
poskrbeti za ustrezno določno, dovolj predvidljivo in celovito
ureditev posledic ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja.
Pri zakonodajnih spremembah lahko izhaja iz različnih rešitev (ne
nujno takšnih, kot izhajajo iz sprejetega načina izvršitve te
odločbe).

40. Vrhovno
sodišče bo moralo v prekinjenem postopku upoštevati razloge, ki so
narekovali ugotovitev protiustavnosti ZDavP-2. Kot je Ustavno
sodišče že večkrat poudarilo,<a href="#_edn38" name="_ednref38"
title="" id="_ednref38">[38]</a>
v primeru ugotovitvene odločbe sodišče zavezujejo tako izrek
odločbe kot tudi razlogi iz obrazložitve, zaradi katerih je Ustavno
sodišče ugotovilo protiustavnost zakona.

 

C.

41. Ustavno
sodišče je sprejelo to odločbo na podlagi 48. člena in drugega
odstavka 40. člena ZUstS ter tretje alineje tretjega odstavka v
zvezi s petim odstavkom 46. člena Poslovnika Ustavnega sodišča
(Uradni list RS, št. 86/07, 54/10, 56/11, 70/17 in 35/20) v
sestavi: predsednik dr. Matej Accetto ter sodnici in sodniki dr.
Rok Čeferin, Dr. Dr. Klemen Jaklič (Oxford ZK, Harvard ZDA), dr.
Rajko Knez, dr. Neža Kogovšek Šalamon, dr. Špelca Mežnar, dr. Rok
Svetlič in Marko Šorli. Ustavno sodišče je 1. in 2. točko izreka
sprejelo s sedmimi glasovi proti enemu. Proti je glasovala sodnica
Mežnar. Točko 3 izreka je Ustavno sodišče sprejelo s petimi glasovi
proti trem. Proti so glasovali sodnica Mežnar ter sodnika Accetto
in Knez.

 

 

Dr. Matej
Accetto

predsednik

 

Številka
odločbe:   U-I-492/20-22

 

Datum: 5. 10.
2023

 
</div>
<div> 
<hr align="left" size="1" width="33%" />
<div id="edn1">
<a href=
"#_ednref1" name="_edn1" title="" id="_edn1">
[1]</a> Točka 3 obrazložitve zahteve za
oceno ustavnosti. Glej tudi sklep Vrhovnega sodišča št. X DoR
158/2019 z dne 4. 12. 2019, ki ga je predložila družba RMV HOLDING
in se nanaša na odločitev o dopustitvi revizije. V 6. točki
obrazložitve tega sklepa je navedeno: "[Družba RMV HOLDING] predlog
za dopustitev revizije utemeljuje z vprašanjem, ki se nanaša na
javnopravno davčno obligacijsko razmerje, in sicer, ali je davčna
terjatev, ki bi ob odsotnosti davčne zlorabe sicer morala biti
poplačana, lahko že predhodno delno izpolnjena s strani druge
osebe, kar bi moral davčni organ upoštevati. [Družba RMV HOLDING]
tako zatrjuje, da je država kot upnica dobila z obdavčitvijo
ekonomsko istih sredstev (kupnine) s strani […] fizičnih oseb
poplačan vsaj del terjatve, ki jo je ugotovila in naložila v
plačilo v tem postopku [družbi RMV HOLDING]. S tem pa se odpira
vprašanje, ali je res [država] kot upnica tudi v primeru davčne
zlorabe (v smislu četrtega odstavka 74. člena Zakona o davčnem
postopku) lahko ekonomsko in obligacijsko zainteresirana zgolj za
poplačilo manjkajočega dela davčnega dolga, ali pa – in na kakšen
način – je treba upoštevati davčno-pravni vidik, po katerem gre pri
naložitvi različnih davčnih obveznosti, ki so bile sicer v
dejanskem smislu vse del ugotovljene davčne zlorabe, lahko za
medsebojno ločena javnopravna razmerja. Iz tega pa izhaja tudi
nadaljnje vprašanje, ali lahko vse naložene davčne obveznosti v
takem primeru presegajo določeno skupno mejo obdavčitve določenega
vira sredstev in kako to v davčnih postopkih ustrezno
upoštevati."
</div>
<div id="edn2">

<a href="#_ednref2" name="_edn2" title="" id="_edn2">
[2]</a> Ustavno sodišče
je v 46. točki obrazložitve odločbe št. U-I-313/13 z dne 21. 3.
2014 (Uradni list RS, št. 22/14, in OdlUS XX, 22) navedlo, da mora
načelo davčne pravičnosti zagotavljati, da bo enakomernost v davčni
obremenitvi v resnici učinkovala v vsakem posamičnem primeru odmere
davka. To pomeni, da mora ureditev določenega davka omogočati
pravno in dejansko enako obravnavo davčnih zavezancev. Stremeti
mora zato k dosledni izpeljavi zakonodajalčeve davčne odločitve in
jo omogočati. Princip doslednosti, ki naj zagotovi enakost
dejanskega učinka davčne obremenitve, je zato bistveni sestavni del
davčne enakosti. Zakonska pravila morajo zagotavljati uresničitev
enakosti v zakonu v posamičnem primeru odmere davka.
</div>
<div id="edn3">
<a href=
"#_ednref3" name="_edn3" title="" id="_edn3">
[3]</a> Državni zbor se sklicuje na
odločbe Ustavnega sodišča št. U-I-299/96, št. U-I-72/00 in št.
U-I91/98. Na kratko povzema stališča iz teh odločb, v katerih je
Ustavno sodišče presodilo, da v posamezni zadevi ni šlo za ustavno
nedopustno dvojno oziroma večkratno obdavčitev, v zadnje navedeni
odločbi pa je opredelilo stopnjo ustavno dopustne skupne davčne
obremenitve. Vendar Državni zbor v obravnavani zadevi jasno dopušča
razlago, ki izhaja iz stališča predlagatelja (upoštevanje predhodne
odločitve davčnega organa), saj denimo omenja možnost plačila davka
s strani druge osebe, ki ni zavezanec za davek, in vračilo oziroma
preknjižbo davka.
</div>
<div id="edn4">
<a href=
"#_ednref4" name="_edn4" title="" id="_edn4">
[4]</a> Glej A. Dolinšek, Problematika
nedovoljenega izogibanja in zlorab na področju davčnega prava, v:
P. Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem
70.–90. člena ZDavP-2, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana
2021, str. 171.
</div>
<div id="edn5">
<a href=
"#_ednref5" name="_edn5" title="" id="_edn5">
[5]</a> Prav tam, str. 172.
</div>
<div id="edn6">
<a href=
"#_ednref6" name="_edn6" title="" id="_edn6">
[6]</a> Prav tam, str. 173 in nasl. Glej
tudi J. Podlipnik, Ugotovitveni postopek v davčnih zadevah, v: P.
Kovač (ur.), Davčno pravo med teorijo in prakso s komentarjem
70.–90. člena ZDavP-2, Uradni list Republike Slovenije, Ljubljana
2021, str. 368 in nasl.
</div>
<div id="edn7">
<a href=
"#_ednref7" name="_edn7" title="" id="_edn7">
[7]</a> Na primer, na področju davka od
dohodkov pravnih oseb tovrstno prepoved določa 2.a člen Zakona o
davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS, št. 117/06, 56/08,
76/08, 5/09, 96/09, 43/10, 59/11, 24/12, 30/12, 94/12, 81/13,
50/14, 23/15, 82/15, 68/16, 69/17, 79/18, 66/19 in 172/21–
ZDDPO-2). Glej A. Dolinšek, nav. delo, str. 180–181.
</div>
<div id="edn8">
<a href=
"#_ednref8" name="_edn8" title="" id="_edn8">
[8]</a> J. Podlipnik, nav. delo, str.
351.
</div>
<div id="edn9">
<a href=
"#_ednref9" name="_edn9" title="" id="_edn9">
[9]</a> Prav tam, str. 373.
</div>
<div id="edn10">
<a href=
"#_ednref10" name="_edn10" title="" id="_edn10">
[10]</a> A. Dolinšek, nav. delo, str.
176–177.
</div>
<div id="edn11">
<a href=
"#_ednref11" name="_edn11" title="" id="_edn11">
[11]</a> Sodba SEU v zadevi Halifax in
drugi, 68. in 69. točka obrazložitve.
</div>
<div id="edn12">
<a href=
"#_ednref12" name="_edn12" title="" id="_edn12">
[12]</a> Prav tam, 70. točka
obrazložitve.
</div>
<div id="edn13">
<a href=
"#_ednref13" name="_edn13" title="" id="_edn13">
[13]</a> Prav tam, 71. in 72. točka
obrazložitve.
</div>
<div id="edn14">
<a href=
"#_ednref14" name="_edn14" title="" id="_edn14">
[14]</a> Odločbi Ustavnega sodišča št.
U-I-313/13, 42. točka obrazložitve, in št. U-I-262/19 z dne 6. 4.
2023 (Uradni list RS, št. 54/23), 29. točka obrazložitve. Glej tudi
K. Tipke in J. Lang, Steuerrecht, 21. völligüberarbeitete Auflage,
Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2013, str. 118: "Načelo zakonitosti
obdavčitve se konkretizira z zapovedjo jasnosti in določnosti
norm."
</div>
<div id="edn15">
<a href=
"#_ednref15" name="_edn15" title="" id="_edn15">
[15]</a> Odločbi Ustavnega sodišča št.
U-I-64/97 z dne 7. 5. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS
VII, 78), 10. točka obrazložitve, in št. U-I-32/02 z dne 10. 7.
2003 (Uradni list RS, št. 73/03, in OdlUS XII, 71), 10. in 11.
točka obrazložitve.
</div>
<div id="edn16">
<a href=
"#_ednref16" name="_edn16" title="" id="_edn16">
[16]</a> Odločba Ustavnega sodišča št.
U-I-49/17, U-I-98/17 z dne 28. 3. 2019 (Uradni list RS, št. 30/19,
in OdlUS XXIV, 2), 19. točka obrazložitve.
</div>
<div id="edn17">
<a href=
"#_ednref17" name="_edn17" title="" id="_edn17">
[17]</a> Primerjaj z B. Tičar, Uvod v
korporacijsko davčno pravo, Inštitut za javno upravo pri Pravni
fakulteti v Ljubljani, Ljubljana 2001, str. 58 in 61.
</div>
<div id="edn18">
<a href=
"#_ednref18" name="_edn18" title="" id="_edn18">
[18]</a> Odločba Ustavnega sodišča št.
U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS
VII, 74), 11. točka obrazložitve.
</div>
<div id="edn19">
<a href=
"#_ednref19" name="_edn19" title="" id="_edn19">
[19]</a> Tax Certainty, IMF/OECD Report
for the G20 Finance Ministers, marec 2017, dostopno na: (25. 5.
2023).
</div>
<div id="edn20">
<a href=
"#_ednref20" name="_edn20" title="" id="_edn20">
[20]</a> Prav tam, str. 11 in
19–20.
</div>
<div id="edn21">
<a href=
"#_ednref21" name="_edn21" title="" id="_edn21">
[21]</a> Tretji odstavek 12. člena
ZDavP-2.
</div>
<div id="edn22">
<a href=
"#_ednref22" name="_edn22" title="" id="_edn22">
[22]</a> Četrti odstavek 12. člena
ZDavP-2.
</div>
<div id="edn23">
<a href=
"#_ednref23" name="_edn23" title="" id="_edn23">
[23]</a> Drugi odstavek 65. člena
ZDavP-2.
</div>
<div id="edn24">
<a href=
"#_ednref24" name="_edn24" title="" id="_edn24">
[24]</a> Odločba Ustavnega sodišča št.
Up-785/15, Up-788/15, 10. točka obrazložitve.
</div>
<div id="edn25">
<a href=
"#_ednref25" name="_edn25" title="" id="_edn25">
[25]</a> Prvi odstavek 127. člena
ZDavP-2.
</div>
<div id="edn26">
<a href=
"#_ednref26" name="_edn26" title="" id="_edn26">
[26]</a> Drugi odstavek 127. člena v
zvezi s prvim odstavkom 132. člena ZDavP-2.
</div>
<div id="edn27">
<a href=
"#_ednref27" name="_edn27" title="" id="_edn27">
[27]</a> Prvi odstavek 128. člena
ZDavP-2.
</div>
<div id="edn28">
<a href=
"#_ednref28" name="_edn28" title="" id="_edn28">
[28]</a> Če ni z ZDavP-2 ali zakonom o
obdavčenju drugače določeno, davčni zavezanec sam izračuna davek,
ki ga mora plačati, na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih
olajšav in stopenj (prvi odstavek 49. člena ZDavP-2).
</div>
<div id="edn29">
<a href=
"#_ednref29" name="_edn29" title="" id="_edn29">
[29]</a> V skladu s četrtim odstavkom 49.
člena ZDavP-2 obračun davka zajema davčni obračun, obračun davčnega
odtegljaja in obračun prispevkov za socialno varnost.
</div>
<div id="edn30">
<a href=
"#_ednref30" name="_edn30" title="" id="_edn30">
[30]</a> Obveznost za izračun davka se
sme z ZDavP-2 ali zakonom o obdavčenju prenesti na davčni organ ali
na plačnika davka (drugi odstavek 49. člena ZDavP-2).
</div>
<div id="edn31">
<a href=
"#_ednref31" name="_edn31" title="" id="_edn31">
[31]</a> Primerjaj tudi 133. člen
ZDavP-2, ki ureja časovno obdobje davčnega inšpekcijskega nadzora.
Drugi in tretji odstavek 133. člena ZDavP-2 govorita le o pravnih
osebah in o fizičnih osebah, ki opravljajo neodvisno samostojno
dejavnost. Vsi navedeni zavezanci za davek davke izračunavajo sami
na podlagi ugotovljene davčne osnove, davčnih olajšav in stopenj
(prvi odstavek 49. člena ZDavP-2).
</div>
<div id="edn32">
<a href=
"#_ednref32" name="_edn32" title="" id="_edn32">
[32]</a> Člen 92 in nasl. Zakona o
dohodnini (Uradni list RS, št. 13/11 – uradno prečiščeno besedilo,
24/12, 30/12, 75/12, 94/12, 96/13, 50/14, 23/15, 55/15, 63/16,
69/17, 21/19, 28/19, 66/19, 39/22 in 158/22 – v nadaljevanju
ZDoh-2).
</div>
<div id="edn33">
<a href=
"#_ednref33" name="_edn33" title="" id="_edn33">
[33]</a> Drugi in tretji odstavek 135.
člena ZDavP-2.
</div>
<div id="edn34">
<a href=
"#_ednref34" name="_edn34" title="" id="_edn34">
[34]</a> Člena 90 in 91
ZDoh-2.
</div>
<div id="edn35">
<a href=
"#_ednref35" name="_edn35" title="" id="_edn35">
[35]</a> Drugi in tretji odstavek 134.
člena ZDavP-2.
</div>
<div id="edn36">
<a href=
"#_ednref36" name="_edn36" title="" id="_edn36">
[36]</a> Prvi odstavek 89. člena ZDavP-2
določa: "Če davčni organ izve za nova dejstva ali najde ali pridobi
možnost uporabiti nove dokaze, ki bi mogli sami zase ali v zvezi z
že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne
odločbe, če bi bila ta dejstva oziroma dokazi navedeni ali
uporabljeni v prejšnjem postopku, lahko začne obnovo postopka iz
tega razloga po uradni dolžnosti v šestih mesecih od dneva, ko je
mogel navesti nova dejstva oziroma uporabiti nove dokaze. Po
preteku petih let od vročitve odločbe zavezancu za davek se obnova
po uradni dolžnosti ne more začeti." Peti odstavek navedenega člena
pa še določa: "Če se pri davčnem nadzoru ugotovijo dejstva in
dokazi, ki so pomembni za obdavčenje na podlagi obnove postopka
oziroma v drugih postopkih, se ta dejstva posredujejo davčnemu
organu. Šteje se, da je davčni organ izvedel za nova dejstva na dan
sestave zapisnika."
</div>
<div id="edn37">
<a href=
"#_ednref37" name="_edn37" title="" id="_edn37">
[37]</a> Glej na primer 97. člen ZDavP-2,
ki v prvem odstavku določa: "Če je z odločbo ali v zvezi s
predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, se
preveč plačani znesek, ki presega 10 eurov, vrne po uradni
dolžnosti v 30 dneh od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva
predložitve davčnega obračuna."
</div>
<div id="edn38">
<a href=
"#_ednref38" name="_edn38" title="" id="_edn38">
[38]</a> Glej npr. odločbo Ustavnega
sodišča št. Up-624/11 z dne 3. 7. 2014 (Uradni list RS, št. 55/14,
in OdlUS XX, 36).
 
</div>
</div>
</body>
</html>

Bodite prvi, ki bo komentiral.

ARHIV

NOVICE

Državni zbor sprejel državna proračuna za leti 2025 in 2026
Državni zbor je 20.11.2024 sprejel spremembe d ...
21.11.2024 - 10:51:55
Državni zbor sprejel prvi paket davčnih sprememb
Državni zbor je včeraj sprejel prvi paket davč ...
15.11.2024 - 11:05:48
Cesar o pravici do osnovnega plačilnega računa
Zakonodajne spremembe za boljšo dostopnost do ...
18.10.2024 - 10:45:06

ARHIV

Odločba Ustavnega sodišča - ZDavP-2 (05.10.2023) (06.11.2023)

5 RAZLOGOV ZA "SUPERDAVKE"

3 RAZLOGI ZA "DDVPOZNAVALCA"

KRPANOV BLOG

NOVICE

O PORTALU

KLUB DAVKOPLAČEVALCEV

PRIPOROČAMO

OGLAŠUJTE