EVROPSKA UNIJA
SODIŠČE EVROPSKE UNIJE
Sodba Sodišča Evropske unije (četrti
senat) v zadevi: C-165/17
Datum: 24.01.2019
V zadevi: Morgan Stanley &
Co International
Predmet spora:
1 Predlog
za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago
člena 17(2), (3) in (5) in člena 19(1) Šeste
direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju
zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem
davka na dodano vrednost (UL, posebna izdaja v slovenščini,
poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta
direktiva) ter členov 168, 169 in od 173 do 175 Direktive
Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu
davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347,
str. 1).
2 Ta
predlog je bil vložen v okviru spora med družbo Morgan Stanley
& Co International plc (v nadaljevanju: Morgan Stanley) in
ministre de l’Économie et des Finances (minister za gospodarstvo in
finance, Francija) (v nadaljevanju: davčna uprava) glede odbitka
davka na dodano vrednost (DDV), ki ga je plačala pariška podružnica
družbe Morgan Stanley (v nadaljevanju: pariška podružnica), prvič,
za izdatke za izvedbo transakcij sedeža v Združenem kraljestvu in,
drugič, za splošne stroške v zvezi z izvajanjem tako transakcij
sedeža kot transakcij podružnice.
Pravni okvir
Šesta direktiva
3 V
skladu s členom 4(1) Šeste direktive je davčni zavezanec vsaka
oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja katero koli gospodarsko
dejavnost iz člena 4(2) te direktive, ne glede na namen ali
rezultat te dejavnosti.
4 Člen 13(B)(d)
navedene direktive je določal, da se transakcije, ki so navedene v
tej določbi, oprostijo DDV.
5 Člen 13(C)
te direktive je določal:
„Države članice lahko dovolijo davkoplačevalcem
[davčnim zavezancem] pravico do izbire za obdavčitev v
primerih:
[…]
(b) transakcij
iz B(d) […]
[…]“
6 Člen 17(2),
(3) in (5) Šeste direktive je določal:
„2. Dokler se
blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčljivih
transakcij, je davčni zavezanec upravičen odbiti davek, ki ga je
dolžan plačati:
(a) [DDV], ki
ga je dolžan plačati ali ga je plačal za blago ali storitve, ki mu
jih je dobavil ali mu jih bo dobavil drug davčni
zavezanec;
[…]
3. Države
članice vsakemu davčnemu zavezancu tudi odobrijo pravico do odbitka
ali vračila [DDV] iz odstavka 2, če se blago in storitve
uporabljajo za namene:
(a) transakcij
v zvezi z gospodarskimi dejavnostmi iz člena 4(2), opravljenih
v drugi državi, ki bi bile upravičene do odbitka davka, če bi bile
opravljene na ozemlju države;
[…]
5. Za blago
in storitve, ki jih bo davčni zavezanec uporabil bodisi za
transakcije iz odstavkov 2 in 3, pri katerih je davek na
dodano vrednost odbiten, bodisi za transakcije, pri katerih [DDV]
ni odbiten, je odbiten samo takšen delež [DDV], ki se pripiše prvim
transakcijam.
Ta delež se v skladu s členom 19 določi za
vse transakcije, ki jih opravlja davčni zavezanec.
[…]“
7 Člen 19(1)
Šeste direktive je določal:
„Odbitni delež po prvem pododstavku
člena 17(5) se določi z ulomkom, ki ima:
– v
števcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša na
transakcije, pri katerih je [DDV] odbiten po členu 17(2)
in (3),
– v
imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez [DDV], ki se nanaša
na transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih
[DDV] ni odbiten. Države članice lahko v imenovalec vključijo tudi
znesek subvencij, razen subvencij iz
člena 11A(1)(a).
Delež se določi na letni podlagi kot odstotek in
se zaokroži navzgor na število, ki ne sme presegati naslednjega
celega števila.“
8 Od
1. januarja 2007 so bile v okviru prenovitve Šeste direktive
njene določbe nadomeščene z določbami Direktive
2006/112.
Direktiva 2006/112
9 Člen 9(1),
prvi pododstavek, Direktive 2006/112 določa:
„,Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli
neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na
namen ali rezultat te dejavnosti.“
10 Člen 137(1)(a)
te direktive določa, da države članice lahko dodelijo davčnim
zavezancem pravico do izbire obdavčitve finančnih transakcij iz
člena 135(1), od (b) do (g), navedene direktive.
11 Člen 168
navedene direktive določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za
namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v
državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da
odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje
zneske:
(a) DDV, ki
ga je dolžan ali ga je plačal v tej državi članici za blago ali
storitve, ki mu jih je ali mu jih bo opravil drug davčni
zavezanec;
[…]“
12 Člen 169
iste direktive določa:
„Razen odbitka iz člena 168 ima davčni
zavezanec pravico do odbitka DDV iz omenjenega člena, če se blago
in storitve uporabljajo za namene:
(a) transakcij
v zvezi z dejavnostmi iz drugega pododstavka člena 9(1),
opravljene zunaj države članice, v kateri je davek dolgovan ali
plačan, v zvezi s katerimi bi imel pravico do odbitka DDV, če bi
bile opravljene v tej državi članici;
[…]“
13 Člen 173(1)
Direktive 2006/112 določa:
„Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec
uporablja bodisi za transakcije iz členov 168, 169
in 170, pri katerih ima pravico do odbitka DDV, bodisi za
transakcije, pri katerih nima pravice do odbitka DDV, odbije samo
takšen delež DDV, ki se pripiše prvim transakcijam.
Odbitni delež se določi v skladu s
členoma 174 in 175 za vse transakcije, ki jih opravlja
davčni zavezanec.“
14 Člen 174(1)
te direktive določa:
„Odbitni delež se določi z ulomkom, ki vsebuje
naslednje zneske:
(a) v števcu
skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na
transakcije, pri katerih je dana pravica do odbitka DDV po
členih 168 in 169;
(b) v
imenovalcu skupni znesek letnega prometa brez DDV, ki se nanaša na
transakcije, vključene v števcu, in transakcije, pri katerih ni
dana pravica do odbitka DDV.
[…]“
15 Člen 175(1)
navedene direktive določa, da se odbitni delež določi na letni
podlagi kot odstotek in se zaokroži na število, ki ne presega
naslednjega celega števila.
Spor o glavni stvari in vprašanji za
predhodno odločanje
16 Iz
predložitvene odločbe je razvidno, da je pariška podružnica, kot
stalna poslovna enota, zavezanka za DDV v Franciji. V tej
podružnici sta bili opravljeni dve knjigovodski preverjanji v zvezi
s tem davkom za obdobji od 1. decembra 2002 do 30. aprila
2005 in od 1. decembra 2005 do 30. aprila
2009.
17 Pri teh
preverjanjih je bilo ugotovljeno, da je ta podružnica, prvič,
opravljala bančne in finančne transakcije za svoje lokalne stranke,
v zvezi s katerimi se je odločila za zavezanost za plačilo DDV, in
drugič, da je ponujala storitve za sedež v Združenem kraljestvu, v
zameno za katere je prejemala nakazila. Podružnica je odbila
celotni DDV, ki je bil obračunan na izdatke v zvezi s tema
kategorijama storitev.
18 Davčna
uprava je menila, da glede DDV, obračunanega na pridobitev blaga in
storitev, uporabljenih izključno za notranje transakcije,
opravljene s sedežem v Združenem kraljestvu, ne more obstajati
pravica do odbitka, ker te transakcije ne spadajo na področje
uporabe DDV, vendar je vseeno zaradi omilitve dopustila odbitek
dela zadevnega davka na podlagi odbitnega deleža navedenega sedeža,
ob upoštevanju izjem od pravice do odbitka, veljavnih v Franciji.
Kar zadeva mešane izdatke, povezane s transakcijami, ki so bile
opravljene hkrati s sedežem v Združenem kraljestvu in s strankami
pariške podružnice, je davčna uprava menila, da so le delno
odbitni, in uporabila odbitni delež navedenega sedeža, popravljen s
prometom pariške podružnice, pri katerem je davek odbiten, ob
upoštevanju izjem od pravice do odbitka, veljavnih v
Franciji.
19 Na podlagi
teh preverjanj je davčna uprava na družbo Morgan Stanley naslovila
odločbe o odmeri zahtevanega DDV. Tribunal administratif de
Montreuil (upravno sodišče v Montreuilu, Francija) je zavrnilo
zahtevke družbe Morgan Stanley za odpis teh davkov. Pritožbe, ki so
bile vložene zoper sodbe tega sodišča, je cour administrative
d’appel de Versailles (višje upravno sodišče v Versaillesu,
Francija) zavrnilo.
20 Conseil
d’État (državni svet, Francija), pri katerem je bila vložena
pritožba zoper sodbo, izdano v postopku s pritožbo, se sprašuje,
prvič, kar zadeva izdatke, ki jih ima podružnica, ustanovljena v
prvi državi članici, in ki so namenjeni izključno opravljanju
transakcij njenega sedeža, ki je v drugi državi članici, ali
določbe Šeste direktive in določbe Direktive 2006/112 zahtevajo, da
država članica registracije podružnice za te izdatke uporabi
odbitni delež podružnice, odbitni delež sedeža ali poseben odbitni
delež, po zgledu rešitve, ki je bila v zvezi s pravico do vračila
uporabljena v sodbi z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di
Siena (C-136/99, EU:C:2000:408), ki združuje pravila, ki se
uporabljajo v državah članicah registracije podružnice in sedeža,
zlasti glede na morebiten obstoj možnosti izbire glede obdavčitve
transakcij z DDV.
21 Na drugi
strani se predložitveno sodišče sprašuje o pravilih, ki se
uporabljajo za izdatke, ki jih je imela podružnica, ter ki
prispevajo k izvedbi njenih transakcij v njeni državi članici
registracije in transakcij njenega sedeža, zlasti z vidika pojma
splošnih stroškov in odbitnega deleža.
22 V teh
okoliščinah je Conseil d'État prekinilo odločanje in Sodišču v
predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Kadar so
izdatki, ki jih ima podružnica, ustanovljena v prvi državi članici,
namenjeni izključno opravljanju transakcij njenega sedeža, ki je v
drugi državi članici, ali je treba določbe členov 17(2), (3)
in (5) ter 19(1) Šeste direktive […], povzete v
členih 168, 169 in od 173 do 175 Direktive [2006/112],
razlagati tako, da pomenijo, da država članica podružnice za te
izdatke uporabi odbitni delež podružnice, določen glede na
transakcije, ki jih je ta opravila v državi registracije, in
pravila, ki veljajo v tej državi, ali pa odbitni delež sedeža ali
celo poseben odbitni delež, ki združuje pravila, ki se uporabljajo
v državah članicah registracije podružnice in sedeža, zlasti glede
na morebiten obstoj možnosti izbire glede obdavčitve transakcij z
[DDV]?
2. Katera
pravila je treba uporabiti v posebnem primeru, ko izdatki, ki jih
ima podružnica, prispevajo k opravljanju njenih transakcij v njeni
državi registracije in opravljanju transakcij sedeža, zlasti z
vidika pojma splošnih stroškov in odbitnega deleža?“
Vprašanji za predhodno
odločanje
Prvo vprašanje
23 Najprej je
treba poudariti, da se spor o glavni stvari nanaša na davčni
obdobji od leta 2002 do leta 2009. V teh okoliščinah se
tako Šesta direktiva kot Direktiva 2006/112, s katero je bila s
1. januarjem 2007 Šesta direktiva prenovljena, uporabljata za
ta spor.
24 Poleg tega,
glede na to, da se prvo vprašanje nanaša na odbitni delež, ki ga
mora pariška podružnica uporabiti za izdatke, ki jih je imela pri
opravljanju transakcij sedeža, ki je v Združenem kraljestvu, je
treba ugotoviti, da se to vprašanje nanaša na izdatke, ki jih nosi
ta podružnica in ki so izključno namenjeni hkrati za transakcije,
ki so predmet DDV, in za transakcije, ki so v državi članici
navedenega sedeža tega davka oproščene (v nadaljevanju: izdatki za
mešano uporabo), kar je bilo poleg tega potrjeno v pisnih stališčih
družbe Morgan Stanley.
25 Iz teh
stališč je razvidno tudi, da se možnost izbire, ki je navedena v
prvem vprašanju, nanaša na možnost, ki jo je pariška podružnica
izbrala – v skladu z nacionalno zakonodajo, s katero sta
prenesena člen 13 C, prvi odstavek, Šeste direktive in
člen 137(1)(a) Direktive 2006/112 – za obdavčitev z
DDV bančnih in finančnih transakcij družbe Morgan Stanley v
Franciji, ki bi bile tega davka oproščene, če ta izbira ne bi bila
opravljena.
26 Predložitveno
sodišče torej s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba
člen 17(2), (3) in (5) ter člen 19(1) Šeste
direktive ter člene 168, 169 in od 173 do 175 Direktive
2006/112 razlagati tako, da je treba za izdatke, ki jih ima
podružnica, registrirana v neki državi članici, ter ki so namenjeni
izključno hkrati za opravljanje transakcij, ki so predmet DDV, in
transakcij, ki so tega davka oproščene in ki jih opravi sedež te
podružnice, ki je v drugi državi članici, uporabiti odbitni delež
navedene podružnice, določen glede na transakcije, ki jih je ta
opravila v svoji državi registracije, in glede na pravila, ki
veljajo v tej državi, ali pa odbitni delež sedeža ali celo poseben
odbitni delež, ki združuje pravila, ki se uporabljajo v državi
članici registracije same podružnice, in pravila, ki se uporabljajo
v državi članici navedenega sedeža, če se je zadnjenavedena
odločila, da z DDV obdavči transakcije, ki se opravijo v državi
članici njene registracije in ki bi bile tega davka oproščene, če
ta izbira ne bi bila opravljena.
27 Za odgovor
na to vprašanje je treba, prvič, opozoriti, da v skladu z ustaljeno
sodno prakso Sodišča pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga
morajo plačati, znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za
blago, ki so ga pridobili, in storitve, ki so bile opravljene
zanje, pomeni temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki je bilo
vzpostavljeno z zakonodajo Unije. Ta pravica do odbitka je sestavni
del mehanizma DDV in načeloma ne more biti omejena. Izvede se takoj
za vse davke, ki so bili naloženi na vstopne transakcije (sodba z
dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos
Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, točki 37
in 38 ter navedena sodna praksa).
28 Namen
sistema odbitkov je podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega
ali plačanega DDV v okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti.
Skupni sistem DDV zato zagotavlja, da se vse gospodarske
dejavnosti, ne glede na njihov namen ali izid, obdavčijo popolnoma
nevtralno, če se zanje načeloma plačuje DDV (sodba z dne
15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos
Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, točka 39
in navedena sodna praksa).
29 V zvezi s
tem iz člena 17(2)(a) Šeste direktive in
člena 168(a) Direktive 2006/112 izhaja, da ima davčni
zavezanec v državi članici, v kateri opravlja svoje obdavčene
transakcije, pravico, da od zneska davka, ki ga je dolžan plačati,
odbije DDV, ki ga dolguje ali ga je plačal v tej državi članici za
blago ali storitve, če je davčni zavezanec to blago ali te storitve
uporabil za potrebe svojih transakcij (glej v tem smislu sodbo z
dne 15. septembra 2016, Barlis 06 – Investimentos
Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, točka 40
in navedena sodna praksa).
30 Sodišče je
tako presodilo, da morajo za to, da bi bil DDV odbiten, imeti
vstopne transakcije neposredno in takojšnjo povezavo z izstopnimi
transakcijami, za katere je priznana pravica do odbitka. Pravica do
odbitka DDV, obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali
storitev, je namreč pogojena s tem, da so stroški za njihovo
pridobitev sestavni del cene obdavčenih izstopnih transakcij, za
katere je priznana pravica do odbitka (sodba z dne 16. julija
2015, Larentia + Minerva in Marenave Schiffahrt, C-108/14 in
C-109/14, EU:C:2015:496, točka 23 in navedena sodna
praksa).
31 Poleg tega
je v skladu s členom 17(3)(a) Šeste direktive in
členom 169(a) Direktive 2006/112 davčni zavezanec upravičen do
odbitka davka, ki ga dolguje ali ga je plačal za blago ali
storitve, uporabljene za transakcije, opravljene zunaj države
članice, navedene v točki 29 te sodbe, v zvezi s katerimi bi
imel pravico do odbitka, če bi bile te transakcije opravljene v
navedeni državi članici.
32 Pravica do
odbitka, ki je določena v določbah, ki sta navedeni v prejšnji
točki, torej obstaja ob upoštevanju dveh pogojev, in sicer, prvič,
transakcije davčnega zavezanca, ki so opravljene v državi članici,
ki ni država, v kateri je DDV treba plačati ali je bil plačan za
blago in storitve, uporabljene za opravljanje teh transakcij, se
obdavčijo v prvi od teh držav članic, in drugič, te transakcije se
obdavčijo, tudi če so bile opravljene v drugi državi članici (glej
v tem smislu sodbi z dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di
Siena, C-136/99, EU:C:2000:408, točka 28, in z dne
22. decembra 2010, RBS Deutschland Holdings, C-277/09,
EU:C:2010:810, točki 31 in 32).
33 Kar zadeva
drugega od teh pogojev, je treba – ker ni drugačnega pojasnila
v členu 17(3)(a) Šeste direktive in členu 169(a)
Direktive 2006/112 – šteti, da je ta med drugim izpolnjen v
položaju, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, v katerem so
transakcije, ki so obdavčene v državi članici sedeža, obdavčene
tudi v državi članici registracije podružnice, ki je krila s tem
povezane stroške, zaradi izbire, ki jo je opravila ta podružnica na
podlagi nacionalne zakonodaje, s katero sta prenesena
člen 13 C, prvi odstavek, Šeste direktive in
člen 137(1)(a) Direktive 2006/112.
34 Drugič,
opozoriti je treba, da so v členu 4(1) Šeste direktive in
členu 9(1), prvi pododstavek, Direktive 2006/112 „davčni
zavezanci“ za namene DDV opredeljeni kot osebe, ki „neodvisno“
opravljajo ekonomsko dejavnost (glej v tem smislu sodbi z dne
23. marca 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196,
točka 33, in z dne 7. avgusta 2018, TGE Gas Engineering,
C-16/17, EU:C:2018:647, točka 40).
35 Kar zadeva
družbo, katere sedež je v določeni državi članici in katere
podružnica je registrirana v drugi državi članici, iz sodne prakse
Sodišča izhaja, da sta sedež in podružnica en sam zavezanec za DDV,
razen če se ugotovi, da podružnica opravlja neodvisno gospodarsko
dejavnost, kar bi zlasti veljalo, če bi ta nosila gospodarsko
tveganje, ki izhaja iz njene dejavnosti (glej v tem smislu sodbo z
dne 7. avgusta 2018, TGE Gas Engineering, C-16/17,
EU:C:2018:647, točka 41 in navedena sodna praksa).
36 V
obravnavanem primeru noben element v spisu, ki je na voljo Sodišču,
ne dopušča domneve, da pariška podružnica deluje neodvisno od
sedeža, ki je v Združenem kraljestvu, v smislu sodne prakse,
navedene v točki 35 te sodbe. Zato in brez poseganja v
preverjanje, ki ga opravi predložitveno sodišče, je treba šteti, da
sta ta podružnica in ta sedež en sam davčni zavezanec za namene
DDV.
37 V tem okviru
je treba opozoriti, da je storitev obdavčljiva samo, če med
izvajalcem in prejemnikom storitve obstaja pravno razmerje, v
okviru katerega se izmenjajo vzajemne storitve (sodbi z dne
23. marca 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196,
točka 34, in z dne 17. septembra 2014, Skandia America
(USA), filial Sverige, C-7/13, EU:C:2014:2225,
točka 24).
38 Zato je
treba ugotoviti, da so, če ni pravnega razmerja med podružnico in
njenim sedežem, ki sta skupaj en sam davčni zavezanec, vzajemne
storitve, ki se izmenjajo med tema subjektoma, notranji tokovi, ki
niso obdavčljivi, za razliko od obdavčljivih transakcij, ki se
opravijo s tretjimi osebami.
39 Iz tega
sledi, da je podružnica, ki je registrirana v določeni državi
članici, v tej državi upravičena do odbitka DDV, obračunanega za
pridobljeno blago in storitve, ki imajo neposredno in takojšnjo
povezavo z opravljanjem obdavčenih transakcij, vključno s
transakcijami njenega sedeža v drugi državi članici, ki je skupaj s
to podružnico en sam davčni zavezanec, če zadnjenavedene
transakcije dajejo tudi pravico do odbitka, kadar so bile
opravljene v državi registracije navedene podružnice.
40 Tretjič, za
blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporablja hkrati za
transakcije, pri katerih ima pravico do odbitka, in za transakcije,
pri katerih nima pravice do odbitka, je odbitek v skladu s
členom 173(1) Direktive 2006/112, ki ustreza
členu 17(5) Šeste direktive, možen le za del DDV, ki je
sorazmeren znesku, ki se nanaša na prve transakcije. V ta namen je
treba odbitni delež določiti v skladu s členoma 174
in 175 Direktive 2006/112 „za vse transakcije, ki jih opravi
davčni zavezanec“.
41 Ta sistem
deleža se uporablja zlasti, če podružnici, registrirani v določeni
državi članici, nastanejo izdatki za potrebe obdavčljivih
transakcij ter transakcij, ki so oproščene DDV in ki jih opravi
njen sedež, ki je v drugi državi članici (glej v tem smislu sodbo z
dne 13. julija 2000, Monte Dei Paschi Di Siena, C-136/99,
EU:C:2000:408, točke od 26 do 28).
42 Sodišče je
imelo priložnost pojasniti, da se sistem odbitka iz
člena 17(5) Šeste direktive in člena 173(1)
in (2) Direktive 2006/112 ter metode odbitka, ki jih ta sistem
zajema, uporabljajo le za blago in storitve, ki jih davčni
zavezanec uporabi hkrati za gospodarske transakcije, za katere je
priznana pravica do odbitka, in za gospodarske transakcije, za
katere ni priznana pravica do odbitka, in sicer gre za blago in
storitve, ki imajo mešano uporabo (glej v tem smislu sodbe z dne
6. septembra 2012, Portugal Telecom, C-496/11, EU:C:2012:557,
točka 40; z dne 16. julija 2015, Larentia + Minerva in
Marenave Schiffahrt, C-108/14 in C-109/14, EU:C:2015:496,
točka 26, in z dne 9. junija 2016, Wolfgang und
Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C-332/14,
EU:C:2016:417, točka 26).
43 Nasprotno pa
blago in storitve, ki jih davčni zavezanec uporabi izključno za
izvajanje gospodarskih transakcij, za katere je priznana pravica do
odbitka, ne spadajo na področje uporabe člena 17(5) Šeste
direktive ali člena 173(1) Direktive 2006/112, ampak
spadajo, kar zadeva sistem odbitka, na področje uporabe
člena 17(2) prve od teh direktiv in člena 168 druge od
teh direktiv (sodba z dne 6. septembra 2012, Portugal Telecom,
C-496/11, EU:C:2012:557, točka 41).
44 Iz te sodne
prakse izhaja, da se, kot je Komisija v bistvu poudarila na
obravnavi, pojasnilo iz člena 17(5), drugi pododstavek, Šeste
direktive in iz člena 173(1), drugi pododstavek, Direktive
2006/112, v skladu s katerim se za blago in storitve, ki jih davčni
zavezanec uporablja hkrati za opravljanje obdavčljivih transakcij
in transakcij, ki so oproščene DDV, pri čemer se odbitni delež
določi „za vse transakcije, ki jih opravi davčni zavezanec“, nanaša
na vse zgoraj navedene transakcije, ki so jim bili to blago in te
storitve z mešano rabo, ki jih je pridobil davčni zavezanec,
namenjeni, razen na druge gospodarske transakcije, ki jih je ta
izvedel.
45 Ker ob
izdatkih za mešano uporabo davčni zavezanec pridobi blago in
storitve, ki se uporabijo izključno za transakcije, ki so predmet
DDV, se lahko DDV, ki se obračuna za to blago in te storitve, v
celoti odbije v skladu s členom 17(2) in (3) Šeste
direktive ter členoma 168 in 169 Direktive 2006/112 (glej
v tem smislu sodbo z dne 14. septembra 2017, Iberdrola
Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683,
točka 27 in navedena sodna praksa). Nasprotno pa DDV, ki se
obračuna za blago in storitve, ki se uporabljajo izključno za
potrebe morebitnih transakcij, ki bi bile tega davka oproščene, ni
mogoče odbiti.
46 Iz tega
sledi, da je glede izdatkov za mešano uporabo, ki jih je imela
podružnica, registrirana v določeni državi članici, in ki so
izključno namenjeni hkrati za obdavčene transakcije ter za
transakcije, ki so oproščene DDV in ki jih opravi sedež te
podružnice, ki je v drugi državi članici, treba uporabiti odbitni
delež, katerega imenovalec tvori promet, brez DDV, ki se nanaša na
vse transakcije, z izjemo drugih transakcij, ki jih je davčni
zavezanec opravil v skladu z metodo iz člena 19(1) Šeste
direktive ter členov 174 in 175 Direktive 2006/112. V
zvezi s tem je treba pojasniti, da je lahko v skladu s
členom 17(3) Šeste direktive in členom 169(a)
Direktive 2006/112 ter sodno prakso, navedeno v točki 32 te
sodbe, v števcu ulomka, ki predstavlja odbitni delež, zgolj promet,
brez DDV, ki se nanaša na obdavčene transakcije, ki jih je opravil
sedež in ki bi dale tudi pravico do odbitka, če bi bile opravljene
v državi članici registracije podružnice.
47 Pojasniti je
še treba, da odbitnega deleža, ki je naveden v prejšnji točki, ni
nujno mogoče opredeliti kot „odbitni delež sedeža“, kot je naveden
v prvem zastavljenem vprašanju. Upoštevne so namreč le transakcije,
ki jih opravi sedež in za katere so bili namenjeni izdatki
podružnice za mešano uporabo.
48 Družba
Morgan Stanley trdi, da mora država članica, v kateri je podružnica
registrirana, za vse svoje vstopne izdatke, ne glede na njihovo
povezavo z dejavnostjo sedeža, ki je v drugi državi članici,
uporabiti odbitni delež podružnice, ki je določen na podlagi zgolj
transakcij, ki jih je ta opravila v državi članici svoje
registracije. Vendar pa te razlage ni mogoče sprejeti.
49 Za namene
izračuna odbitnega deleža, ki se uporabi za izdatke podružnice za
mešano uporabo, se pri tej rešitvi namreč v nasprotju s sodno
prakso, navedeno v točki 30 te sodbe, ne upoštevajo
transakcije, ki jih je opravil sedež te podružnice ter s katerimi
imajo ti izdatki neposredno in takojšnjo povezavo.
50 Te razlage
ni mogoče ovreči s sodno prakso, ki izhaja iz sodbe z dne
12. septembra 2013, Le Crédit Lyonnais (C-388/11,
EU:C:2013:541), in ki jo družba Morgan Stanley navaja v utemeljitev
svojih trditev. Res je, da je Sodišče v točkah 40 in 55
te sodbe presodilo, da za določitev odbitnega deleža DDV, ki se za
družbo s sedežem v neki državi članici uporabi na podlagi sistema
odbitka iz člena 17(5) Šeste direktive, ta družba ne more
upoštevati prometa, ki ga ustvarijo njene podružnice s sedežem v
drugih državah članicah.
51 V zvezi s
tem pa je treba poudariti, kot med drugim izhaja iz točke 19
navedene sodbe, da je bilo v tej zadevi Sodišču zastavljeno
vprašanje glede možnosti upoštevanja celotnega prometa teh
podružnic v smislu vseh njihovih prihodkov. Sodišče je tako zlasti
v točki 38 sodbe z dne 12. septembra 2013, Le Crédit
Lyonnais (C-388/11, EU:C:2013:541), poudarilo, da bi posledica
upoštevanja prometa, ki ga ustvarijo vse stalne poslovne enote, ki
jih ima davčni zavezanec v drugih državah članicah, za določitev
odbitnega deleža sedeža lahko bilo to, da se za vse pridobitve, ki
jih je ta davčni zavezanec opravil v državi članici, v kateri ima
sedež, poveča del DDV, ki ga ta sedež sme odbiti, čeprav del teh
pridobitev nikakor ni povezan z dejavnostmi stalnih poslovnih enot,
ki imajo sedež zunaj te države. Tako bi bila vrednost uporabljivega
odbitnega deleža izkrivljena.
52 Iz tega
izhaja, da je Sodišče v navedeni sodbi zavrnilo, da se pri izračunu
odbitnega deleža sedeža davčnega zavezanca upošteva promet
podružnic s sedežem v drugih državah članicah, ker naj vsaj del
tega prometa v ničemer ne bi bil povezan z vstopnimi pridobitvami
tega sedeža. Sodišče zato ni želelo, da se pri določitvi obsega
pravice do odbitka, ki jo ima stalna poslovna enota davčnega
zavezanca, ki je v določeni državi članici, izključi upoštevanje
transakcij, ki jih je opravila stalna poslovna enota istega
davčnega zavezanca, ki je v drugi državi članici, ter ki imajo
neposredno in takojšnjo povezavo z izdatki, ki jih je imela prva od
teh stalnih poslovnih enot.
53 Poleg tega
izračun deleža, povezanega z navedenimi transakcijami navedenega
sedeža, ne more temeljiti na prometu, ki ga je ta podružnica
ustvarila s tem sedežem, kot to predlaga francoska vlada. Namreč,
kakor je bilo poudarjeno v točki 38 te sodbe, so v ta promet
vključeni neobdavčljivi notranji tokovi davčnega zavezanca, medtem
ko je treba v skladu s členom 17(5) Šeste direktive in
členom 173(1) Direktive 2006/112 za izračun odbitnega
deleža upoštevati transakcije, ki so obdavčene in oproščene plačila
DDV ter ki jih davčni zavezanec opravlja s tretjimi
osebami.
54 Ob
upoštevanju vseh zgornjih preudarkov je treba na prvo vprašanje
odgovoriti, da je treba člen 17(2), (3) in (5) in
člen 19(1) Šeste direktive ter člene 168, 169 in od 173
do 175 Direktive 2006/112 razlagati tako, da je treba glede
izdatkov, ki jih ima podružnica, registrirana v neki državi
članici, ter ki so izključno namenjeni hkrati za opravljanje
transakcij, ki so predmet DDV, in transakcij, ki so tega davka
oproščene in ki jih opravi sedež te podružnice, ki je v drugi
državi članici, uporabiti odbitni delež, ki izhaja iz ulomka,
katerega imenovalec tvori promet, brez DDV, ki ga sestavljajo samo
te transakcije, in katerega števec tvorijo obdavčene transakcije,
ki naj bi dale tudi pravico do odbitka, če so bile opravljene v
državi članici registracije navedene podružnice, tudi če ta pravica
do odbitka izhaja iz izbire, ki jo je opravila ta podružnica in ki
je pomenila obdavčitev z DDV transakcij, ki so opravljene v tej
državi.
Drugo vprašanje
55 Predložitveno
sodišče z drugim vprašanjem v bistvu sprašuje, kako je treba
razlagati člen 17(2), (3) in (5) in
člen 19(1) Šeste direktive ter člene 168, 169 in od
173 do 175 Direktive 2006/112 za določitev odbitnega deleža, ki se
uporabi za splošne stroške podružnice, registrirane v neki državi
članici, ki prispevajo k opravljanju hkrati transakcij, ki jih ta
podružnica opravlja v tej državi, in transakcij, ki jih opravlja
njen sedež, ki je v drugi državi članici.
56 V zvezi s
tem je treba opozoriti, prvič, da mora neposredna in takojšnja
povezava med določeno vstopno transakcijo ter eno ali več
izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do odbitka v smislu
sodne prakse, navedene v točki 30 te sodbe, načeloma obstajati
zato, da se davčnemu zavezancu prizna pravica do odbitka vstopnega
DDV in da se določi obseg take pravice. Pravica do odbitka DDV,
obračunanega na pridobitev vstopnega blaga ali storitev, je
pogojena s tem, da so izdatki za njihovo pridobitev sestavni del
cene obdavčenih izstopnih transakcij, za katere je priznana pravica
do odbitka (sodba z dne 14. septembra 2017, Iberdrola
Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683,
točka 28 in navedena sodna praksa).
57 Drugič,
pravica do odbitka pa se davčnemu zavezancu prizna, tudi če ni
neposredne in takojšnje povezave med posamezno vstopno transakcijo
in eno ali več izstopnimi transakcijami, ki dajejo pravico do
odbitka, kadar so stroški zadevnih storitev del splošnih stroškov
tega davčnega zavezanca in so kot taki sestavni del cene blaga ali
storitev, ki jih zagotavlja. Taki stroški imajo namreč neposredno
in takojšnjo povezavo s celotno gospodarsko dejavnostjo davčnega
zavezanca (sodba z dne 14. septembra 2017, Iberdrola
Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683,
točka 29 in navedena sodna praksa).
58 V teh
okoliščinah, če gospodarsko dejavnost davčnega zavezanca
sestavljajo tako obdavčene transakcije kot transakcije, oproščene
DDV, je treba za njegove splošne stroške uporabiti sistem odbitka
iz člena 17(5) Šeste direktive in člena 173(1) Direktive
2006/112. V skladu s preudarki iz točk od 40 do 46 te sodbe mora
odbitni delež v zvezi z navedenimi splošnimi stroški temeljiti na
vseh gospodarskih transakcijah, ki jih je davčni zavezanec opravil
v skladu z metodologijo iz člena 19(1) Šeste direktive ter
členov 174 in 175 Direktive 2006/112.
59 V zvezi
odbitnim deležem, ki ga je treba uporabiti za splošne stroške
podružnice, ki je registrirana v neki državi članici, kadar davčni
zavezanec opravlja transakcije tako v tej državi kot v državi
članici, v kateri je njegov sedež, morajo biti v števcu ulomka, ki
tvori ta odbitni delež, poleg obdavčenih transakcij, ki jih je
opravila ta podružnica, samo obdavčene transakcije, ki jih je
opravil ta sedež in ki naj bi dale tudi pravico do odbitka, če so
bile opravljene v državi registracije navedene
podružnice.
60 Ob
upoštevanju zgornjih preudarkov je treba na drugo vprašanje
odgovoriti, da je treba člen 17(2), (3) in (5) in
člen 19(1) Šeste direktive ter člene 168, 169 in od 173
do 175 Direktive 2006/112 razlagati tako, da je treba za določitev
odbitnega deleža, ki se uporabi za splošne stroške podružnice,
registrirane v neki državi članici, ki prispevajo hkrati k
opravljanju transakcij, ki jih ta podružnica opravlja v tej državi,
in transakcij, ki jih opravlja njen sedež, ki je v drugi državi
članici, v imenovalcu ulomka, ki predstavlja ta odbitni delež,
upoštevati transakcije, ki sta jih opravila tako navedena
podružnica kot ta sedež, pri čemer morajo biti v števcu navedenega
odlomka poleg obdavčenih transakcij, ki jih je opravila ista
podružnica, samo obdavčene transakcije, ki jih je opravil navedeni
sedež in ki naj bi dale tudi pravico do odbitka, če so bile
opravljene v državi registracije zadevne podružnice.
Stroški
61 Ker je ta
postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v
postopkih pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih
strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (četrti senat)
razsodilo:
1. Člen 17(2),
(3) in (5) in člen 19(1) Šeste direktive Sveta 77/388/EGS
z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost ter
člene 168, 169 in od 173 do 175 Direktive Sveta 2006/112/ES z
dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano
vrednost je treba razlagati tako, da je treba glede izdatkov, ki
jih ima podružnica, registrirana v neki državi članici, in ki so
izključno namenjeni hkrati za opravljanje transakcij, ki so predmet
davka na dodano vrednost, ter transakcij, ki so tega davka
oproščene in ki jih opravi sedež te podružnice, ki je v drugi
državi članici, uporabiti odbitni delež, ki izhaja iz ulomka,
katerega imenovalec tvori promet, brez davka na dodano vrednost, ki
ga sestavljajo samo te transakcije, in katerega števec tvorijo
obdavčene transakcije, ki naj bi dale tudi pravico do odbitka, če
so bile opravljene v državi članici registracije navedene
podružnice, tudi če ta pravica do odbitka izhaja iz izbire, ki jo
je opravila ta podružnica in ki je pomenila obdavčitev z davkom na
dodano vrednost transakcij, ki so opravljene v tej
državi.
2. Člen 17(2),
(3) in (5) in člen 19(1) Šeste direktive 77/388 ter
člene 168, 169 in od 173 do 175 Direktive 2006/112 je treba
razlagati tako, da je treba za določitev odbitnega deleža, ki se
uporabi za splošne stroške podružnice, registrirane v neki državi
članici, ki prispevajo hkrati k opravljanju transakcij, ki jih ta
podružnica opravlja v tej državi, in transakcij, ki jih opravlja
njen sedež, ki je v drugi državi članici, v imenovalcu ulomka, ki
predstavlja ta odbitni delež, upoštevati transakcije, ki sta jih
opravila tako navedena podružnica kot ta sedež, pri čemer morajo
biti v števcu navedenega odlomka poleg obdavčenih transakcij, ki
jih je opravila ista podružnica, samo obdavčene transakcije, ki jih
je opravil navedeni sedež in ki naj bi dale tudi pravico do
odbitka, če so bile opravljene v državi registracije zadevne
podružnice.