Pojasnilo DURS št.
4230-370811/2014-1 01-620-03, z dne 9. 7. 2014
Novosti na področju DDV glede
obdavčitve telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja in
elektronskih storitev
V zvezi s spremembami zakonodaje s
področja DDV s 1. januarjem 2015 vas želimo obvestiti o spremembah
pravil glede določanja kraja obdavčitve pri opravljanju
telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja ter elektronskih
storitev, opravljenih osebam, ki niso davčni zavezanci in možnostjo
prostovoljne vključitve v posebno ureditev »vse na enem mestu« za
opravljanje tovrstnih storitev.
Spremembe so povezane z obvezo držav
članic, da v svojo zakonodajo prenesejo še nekatere določbe
Direktive Sveta 2008/8/ES, ki se nanašajo na storitve opravljene
osebam, ki niso davčni zavezanci. Pravila za določanje kraja
obdavčitve telekomunikacijskih storitev, storitev oddajanja ter
elektronskih storitev, kadar so opravljene davčnim zavezancem,
ostajajo nespremenjena.
Davčna uprava RS je pojasnilo o navedenih
spremembah, s povezavami na relevantne dokumente, objavila na
svojih spletnih straneh že v mesecu aprilu 2014.
Spremembe pravil glede določanja kraja obdavčitve določenih
storitev, lahko vplivajo na poslovne procese zavezancev za davek,
prav tako pa pomenijo spremembo v načinu sestavljanja in
predlaganja obračunov davka. Z namenom seznanitve širšega kroga
deležnikov, v nadaljevanju podajamo podrobnejšo informacijo o
spremembah, s primerjavo med trenutno veljavno in bodočo
ureditvijo. Predlagamo, da zbornice z informacijo, preko ustreznih
sekcij, v čim večji možni meri seznanijo svoje članstvo, AKOS pa
operaterje ter izdajatelje elektronskih medijev.
Sedanja pravila za določanje kraja
obdavčitve storitev
Prejemnik storitev je davčni
zavezanec
Kadar so telekomunikacijske storitve,
storitve oddajanja ter elektronske storitve, opravljene davčnemu
zavezancu, je na podlagi splošnega pravila iz prvega odstavka 25.
člena Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1 (Uradni list RS,
št. 13/11–UPB3, 18/11, 78/11, 38/12, 40/12–ZUJF, 83/12 14/13,
46/13-ZIPRS) kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima ta davčni
zavezanec sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve opravljene
stalni poslovni enoti davčnega zavezanca, ki ni v kraju, kjer ima
sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer
ima ta davčni zavezanec stalno poslovno enoto. Če takega sedeža ali
take stalne poslovne enote ni, je kraj opravljanja storitev kraj,
kjer ima davčni zavezanec, ki prejme te storitve, stalno oziroma
običajno prebivališče.
Glede na to, da se spremembe nanašajo na
primere, kadar so obravnavane storitve opravljene osebam, ki niso
zavezanci za DDV, bo ostal kraj obdavčitve teh storitev, kadar so
opravljene davčnim zavezancem, nespremenjen tudi po
1.1.2015.
Primer: Slovenski davčni zavezanec prodaja anti-virus
program preko spletne strani (download) davčnim zavezancem v Srbijo
in na Madžarsko.
Davčni zavezanec od teh storitev ne
obračuna slovenskega DDV.
Za telekomunikacijske storitve,
opravljene davčnim zavezancem, je za namene izogibanja dvojnemu
obdavčenju predpisano tudi posebno pravilo dejanske uporabe ali
užitka. Na podlagi 29. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o davku
na dodano vrednost – pravilnik (Uradni list RS, št. 141/06, 52/07,
120/07, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11, 106/11,
108/11 102/12 in 54/13) se za kraj opravljenih telekomunikacijskih
storitev, ki bi bil v skladu s prvim odstavkom 25. člena
ZDDV-1:
·
zunaj Unije, šteje, da je v Sloveniji, če
se storitve dejansko uporabijo in uživajo v Sloveniji;
·
v Sloveniji, šteje, da je zunaj Unije, če
se storitve dejansko uporabijo in uživajo zunaj Unije.
Tabela št. 1 prikazuje pravila za
določanje kraja opravljanja telekomunikacijskih storitev, storitev
radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronsko opravljenih
storitev davčnim zavezancem
Tabela št. 1: Opravljanje
storitev davčnim zavezancem v EU in izven EU
SEDANJA PRAVILA
Telekomunikacijske storitve, storitve
oddajanja in elektronske storitve
|
Izvajalec/prejemnik
|
Prejemnik storitev EU1
|
Prejemnik storitev EU2
|
Prejemnik izven EU*
|
Izvajalec storitev EU1
|
Obdavčeno v EU1
|
Obdavčeno v EU2
|
Ni obdavčeno v EU
|
Izvajalec storitev EU2
|
Obdavčeno v EU1
|
Obdavčeno v EU2
|
Ni obdavčeno v EU
|
Izvajalec izven EU**
|
Obdavčeno v EU1
|
Obdavčeno v EU2
|
Ni obdavčeno v EU
|
|
* če se telekomunikacijske storitve
dejansko uporabijo in uživajo v Sloveniji, se za kraj opravljenih
storitev šteje Slovenija,
* *če se telekomunikacijske storitve
dejansko uporabijo in uživajo zunaj Unije, se šteje, da je kraj
opravljanja storitev zunaj Unije.
Prejemnik storitev je oseba, ki ni
davčni zavezanec
ZDDV-1 določa nekatera posebna pravila za
določanje kraja opravljanja telekomunikacijskih storitev, storitev
radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronsko opravljenih
storitev, kadar so storitve opravljene osebam, ki niso davčni
zavezanci, in sicer v 30.c, 30.d in 30.e členu.
Posebna pravila so določena za
primere:
·
kadar elektronske storitve osebam, ki
niso davčni zavezanci, opravi davčni zavezanec s sedežem izven
EU,
o
kadar se storitve telekomunikacij,
storitve radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronske
storitve opravijo osebam, ki niso davčni zavezanci in imajo sedež
izven EU,
o
kadar storitve telekomunikacij, storitve
radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronske storitve
osebam, ki niso davčni zavezanci, imajo pa sedež v Sloveniji,
opravi davčni zavezanec s sedežem izven EU.
V vseh ostalih primerih
telekomunikacijskih storitev, storitev radijskega in televizijskega
oddajanja ter elektronsko opravljenih storitev osebi, ki ni davčni
zavezanec, se uporabi splošno pravilo iz drugega odstavka 25. člena
ZDDV-1, ki določa, da je kraj opravljanja storitev kraj, kjer ima
izvajalec storitev sedež svoje dejavnosti. Če so te storitve
opravljene iz stalne poslovne enote izvajalca, ki ni v kraju, kjer
ima izvajalec sedež svoje dejavnosti, je kraj opravljanja teh
storitev kraj, kjer ima izvajalec storitev stalno poslovno enoto.
Če takega sedeža ali take stalne poslovne enote ni, je kraj
opravljanja storitev kraj, kjer ima izvajalec storitev stalno
oziroma običajno prebivališče.
Kadar so elektronsko opravljene storitve
opravljene osebam, ki niso davčni zavezanci in katerih sedež ali
stalno oziroma običajno prebivališče je v državi članici, je na
podlagi 30.c člena ZDDV-1 kraj opravljanja teh storitev kraj, kjer
ima sedež oseba, ki ni davčni zavezanec, ali njeno stalno oziroma
običajno prebivališče, če te storitve opravi davčni zavezanec,
katerega sedež dejavnosti ali stalna poslovna enota, iz katere
opravlja storitev, je zunaj Unije, ali če takega kraja ali poslovne
enote ni, katerega stalno oziroma običajno prebivališče je zunaj
Unije.
Na podlagi prvega odstavka 30.d člena
ZDDV-1 je kraj opravljanja telekomunikacijskih storitev, storitev
radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronsko opravljenih
storitev osebi, ki ni davčni zavezanec in ima sedež ali stalno
oziroma običajno prebivališče zunaj Unije, kraj, kjer ima ta oseba
sedež, stalno oziroma običajno prebivališče.
Če so storitve telekomunikacij ter
storitve radijskega in televizijskega oddajanja opravljene osebam,
ki niso davčni zavezanci, imajo pa sedež ali stalno oziroma
običajno prebivališče v Sloveniji, je na podlagi drugega odstavka
30.e člena ZDDV-1 kraj opravljanja storitev Slovenija, če te
storitve opravi davčni zavezanec s sedežem zunaj Unije.
Primer: Fizična oseba iz Maribora pri ameriškem podjetju
naroči in plača dostop do ameriških TV kanalov.
Ameriško podjetje mora od opravljene
storitve obračunati DDV v Sloveniji. Podjetje se mora predhodno
identificirati za namene DDV v Sloveniji.
Primer: Fizična oseba, ki živi na Švedskem uporablja
storitev slovenske on-line knjižnice, ki jo opravi slovenski davčni
zavezanec.
Slovenski davčni zavezanec mora
obračunati DDV v Sloveniji v skladu s splošnim pravilom iz drugega
odstavka 25. člena ZDDV-1. Po spremembi zakonodaje bo storitev
obdavčena na Švedskem, kjer ima prebivališče prejemnik
storitve.
Tabela št. 2 prikazuje sedanja pravila za
določanje kraja opravljanja navedenih storitev osebam, ki niso
davčni zavezanci
Tabela št. 2: Opravljanje storitev
končnim potrošnikom
SEDANJA PRAVILA
Telekomunikacijske storitve, storitve
oddajanja in elektronske storitve*
|
Izvajalec/prejemnik
|
Uporabnik storitev v državi
EU1
|
Uporabnik storitev v državi
EU2
|
Uporabnik izven EU***
|
Izvajalec država EU1
|
Obdavčeno v državi EU1
|
Obdavčeno v državi EU1
|
Ni obdavčeno z EU DDV
|
Izvajalec država EU2
|
Obdavčeno v državi EU2
|
Obdavčeno v državi EU2
|
Ni obdavčeno z EU DDV
|
Izvajalec izven EU
|
Obdavčeno v državi EU1**
|
Obdavčeno v državi EU2**
|
Ni obdavčeno z EU DDV
|
|
*Enkratna registracija (MOSS) je sedaj
možna le za elektronsko opravljene storitve, ki jih opravijo davčni
zavezanci s sedežem izven Unije
**Obdavčeno v državi dejanske
uporabe in užitka, če to ni država uporabnika storitve.
***Razen v državi, ki ima uveljavljeno
pravilo dejanske uporabe in užitka storitev
Nadalje ZDDV-1 v 30.e členu določa, da
lahko Minister, pristojen za finance, z namenom izogibanja dvojnemu
obdavčevanju, neobdavčevanju ali izkrivljanju konkurence določi, da
se za storitve iz 25.,30.b in 30.d člena tega zakona, razen za
elektronske storitve, ki so opravljene osebam, ki niso davčni
zavezanci in ki nimajo sedeža v Uniji, šteje, da je kraj
opravljanja storitev, ki bi bil v skladu z navedenimi
členi:
·
v Sloveniji, zunaj Unije, če se te
storitve dejansko uporabijo in uživajo zunaj Unije;
·
zunaj Unije, v Sloveniji, če se storitve
dejansko uporabijo in uživajo v Sloveniji.
Pravila za določanje kraja opravljanja
storitev od 1. 1. 2015 (prejemnik storitev je oseba, ki ni davčni
zavezanec)
Spremenjeno pravilo določa, da je kraj
opravljanja telekomunikacijskih storitev, storitev radijskega in
televizijskega oddajanja ter elektronsko opravljenih storitev
osebi, ki ni davčni zavezanec, kraj, v katerem ima ta oseba sedež,
stalno ali običajno prebivališče.
Tako bodo telekomunikacijske storitve,
storitve radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronske
storitve, ki jih davčni zavezanec ne glede na to, kje ima sedež (v
Uniji ali zunaj nje), opravi osebi, ki ni davčni zavezanec,
obdavčijo v državi članici, v kateri ima prejemnik storitve sedež,
stalno ali običajno prebivališče.
Davčni zavezanci, ki opravljajo tovrstne
storitve osebam, ki niso davčni zavezanci v drugih državah
članicah, bodo morali obračunavati in plačevati DDV v teh državah
članicah, kar pomeni, da se morajo identificirati za namene DDV v
vseh tistih državah, kjer imajo sedež ali prebivališče njihovi
naročniki.
Obveznosti identifikacije za namene DDV v
drugih državah članicah se davčni zavezanci lahko izognejo, če se
prijavijo v posebno ureditev za telekomunikacijske storitve,
storitve radijskega in televizijskega oddajanja ter elektronske
storitve, ki se uvaja za davčne zavezance s sedežem v Uniji, vendar
ne v državi članici potrošnje storitev.
Tabela št. 3 prikazuje nova pravila za
določanje kraja opravljanja navedenih storitev osebam, ki niso
davčni zavezanci
Tabela št. 3: Opravljanje
storitev končnim potrošnikom
PRAVILA od 1. 1.
2015
Telekomunikacijske storitve, storitve
oddajanja in elektronske storitve
|
Izvajalec/prejemnik
|
EU uporabnik storitev v državi
EU1
|
EU uporabnik storitev v državi
EU2
|
Uporabnik izven EU
|
EU izvajalec država EU1
|
Obdavčeno v državi EU1
|
Obdavčeno v državi EU2
|
Ni obdavčeno z EU DDV
|
EU izvajalec država EU2
|
Obdavčeno v državi EU1
|
Obdavčeno v državi EU2
|
Ni obdavčeno z EU DDV
|
Izvajalec izven EU
|
Obdavčeno v državi EU1
|
Obdavčeno v državi EU2
|
Ni obdavčeno z EU DDV
|
|
Primer: Slovenski davčni zavezanec prodaja anti-virus
program preko spletne strani (download) fizičnim osebam na Hrvaško
in fizičnim osebam v Italijo.
Od opravljenih storitev bo moral
obračunati hrvaški oziroma italijanski DDV. Da se izogne obveznosti
pridobitve identifikacijske številke za DDV v Italiji in na
Hrvaškem, se lahko prijavi v posebno ureditev »vse na enem mestu« v
Sloveniji.
Ureditev »vse na enem mestu« - mini VEM
(»one stop shop mechanism« oziroma MOSS) bo, z namenom
poenostavitve, omogočila davčnim zavezancem, da izpolnjujejo svoje
DDV obveznosti za navedene storitve, ki jih opravljajo znotraj EU,
v eni državi članici. Ta ureditev bo omogočila davčnim zavezancem,
da bodo uporabljali eno DDV številko za opravljene navedene
storitve, znotraj EU, ter predlagali posebne obračune DDV na en
elektronski portal, iz katerega bodo ti obračuni potem avtomatično
preneseni tistim državam članicam, v katere so davčni zavezanci
dobavili storitve. Obdavčitev storitev, opravljenih osebam, ki niso
davčni zavezanci, po kraju potrošnje, pa bo zagotovila, da bodo
storitve vedno obdavčene po stopnji, ki jo uporablja država članica
potrošnje. Zato bodo morali zavezanci, ki bodo opravljali
obravnavane storitve, v obračunu DDV specificirati storitve po
državah članicah EU, v katerih so bile opravljene.
Tako bosta v ZDDV-1 vključeni dve
ureditvi:
·
posebna ureditev za telekomunikacijske
storitve, storitve oddajanja ali elektronske storitve, ki jih
opravljajo davčni zavezanci, ki nimajo sedeža znotraj Unije
(uporaba že uveljavljene posebne ureditve se le širi)
ter
·
posebna ureditev za telekomunikacijske
storitve, storitve oddajanja ali elektronske storitve, ki jih
opravljajo davčni zavezanci s sedežem znotraj Unije, vendar ne v
državi članici potrošnje (nova posebna ureditev).
Uporaba posebnih ureditev je
opcijska.
Vključitev v posebno ureditev za
telekomunikacijske storitve, storitve oddajanja ali elektronske
storitve, ki jih opravljajo davčni zavezanci s sedežem znotraj
Unije, vendar ne v državi članici potrošnje (nova posebna
ureditev).
V okviru te ureditve je davčni zavezanec
podjetje (družba, samostojni podjetnik), ki ima sedež svoje
dejavnosti ali stalno poslovno enoto na ozemlju Unije. Država
članica identifikacije mora biti država članica, v kateri ima
davčni zavezanec sedež svoje dejavnosti ali svojo
poslovalnico.
V Sloveniji se bodo tako v posebno
ureditev EU lahko vključili davčni zavezanci, ki imajo sedež svoje
dejavnosti ali poslovno enoto v Sloveniji in opravljajo
telekomunikacijske storitve, storitve oddajanja ali elektronske
storitve v drugih državah članicah Unije osebam, ki niso davčni
zavezanci in nimajo sedeža ali bivališča v Sloveniji.
Posebno ureditev lahko v Sloveniji tako
uporablja le davčni zavezanec, ki ima sedež ali poslovno enoto v
Sloveniji ali je v Sloveniji identificiran za namene DDV. Davčni
zavezanec mora davčnemu organu prijaviti kdaj se njegova dejavnost,
ki jo opravlja na podlagi posebne ureditve začne, pa tudi preneha
ali spremeni v tolikšni meri, da te ureditve ne more več
uporabljati. Prijavo mora posredovati v elektronski obliki. Davčni
organ za identifikacijo davčnega zavezanca uporabi identifikacijsko
številko, ki mu je bila že dodeljena v zvezi z njegovimi
obveznostmi po splošnih pravilih.
Davčni zavezanci se bodo lahko
prijavili v posebno ureditev že od 1. 10. 2014 na portalu edavki,
ne glede na to, da bo novela ZDDV-1 uveljavljena s 1. 1.
2015.
Davčni zavezanec mora davčnemu organu
predložiti poseben obračun DDV za vsako koledarsko trimesečje, ne
glede na to ali je opravil telekomunikacijske storitve, storitve
oddajanja ali elektronske storitve ali ne. Obračun mora predložiti
v 20. dneh po poteku obračunskega obdobja na katerega se obračun
nanaša in to v elektronski obliki. DDV se mora plačati ob
predložitvi obračuna DDV oz. najkasneje ob poteku roka za
predložitev obračuna. Obveznost za plačilo DDV nastane v državi
članici potrošnje, davek pa plača davčni zavezanec, ob predložitvi
posebnega obračuna DDV na poseben račun davčnega organa, kjer je
identificiran za DDV, ki nato nakaže državam članicam potrošnje
pripadajoče zneske DDV. Kot je že navedeno, bodo morali zato
zavezanci, ki bodo opravljali obravnavane storitve, v obračunu DDV
specificirati storitve po državah članicah EU, v katerih so bile
opravljene.
Davčni zavezanec ne more uporabljati
posebne ureditve za storitve, ki so opravljene v državi članici, v
kateri ima sedež ali poslovno enoto. Davčni zavezanec, ki se je
vključil v posebno ureditev v Sloveniji, uporablja posebno ureditev
za storitve opravljene v drugih državah članicah, ne more pa je
uporabljati za storitve, ki jih opravi v Sloveniji. Te vključi v
redni obračun DDV-O v okviru splošne DDV ureditve.
Davčni zavezanec, ki uporablja to posebno
ureditev, v državi članici potrošnje nima pravice do odbitka DDV na
podlagi posebnega obračuna DDV, lahko pa uveljavlja vračilo
plačanega DDV na podlagi zahtevka. V kolikor davčni zavezanec, ki v
Sloveniji uporablja posebno ureditev, v državi članici potrošnje
poleg storitev telekomunikacij, storitev oddajanja in elektronskih
storitev, opravlja še druge storitve (izven posebne ureditve) in v
zvezi s katerimi se mora v tej državi identificirati za DDV namene,
v DDV obračunu odbija zneske DDV, povezane z obdavčljivimi
dejavnostmi, za katere velja ta posebna ureditev.
Pravne podlage so dostopne na spletnih
straneh:
-
Direktiva Sveta 2008/8/ES
-
Izvedbena uredba sveta (EU) št. 1042/2013
o spremembi Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 glede kraja
opravljanja storitev
-
Uredba sveta (EU) št. 967/2012 o
spremembi Izvedbene uredbe (EU) št. 282/2011 glede posebnih
ureditev za davčne zavezance, ki nimajo sedeža in opravljajo
telekomunikacijske storitve, storitve oddajanja ali elektronske
storitve za osebe, ki niso davčni zavezanci.
-
Priročnik o mini sistemu "vse na enem
mestu" za DDV
Vir: Spletne strani Davčne uprave
Republike Slovenije [14.07.2014].
Vsebina pojasnila / mnenja
DURS-MF temelji na naslednji zakonodaji (zakonski in podzakonski
predpisi):
§
Zakon o davku na dodano vrednost
- ZDDV-1 (Uradni list RS, št. 13/11-UPB3, 18/11-ZDDV-1D,
78/11-ZDDV-1E, 38/12-ZDDV-1F, 83/12-ZDDV-1G in
46/13-ZIPRS1314-A).
§
Pravilnik o izvajanju Zakona o
davku na dodano vrednost – PZDDV (Uradni list RS, št. 141/06,
52/07, 120/07, 21/08, 123/08, 105/09, 27/10, 104/10, 110/10, 82/11,
106/11, 108/11, 102/12 in 54/13).
Kratek komentar DDVpoznavalca:
Brez komentarja.
OPOMBA: Zapis zakonodaje, na
katerem temelji pojasnilo DURS-MF in komentar k pojasnilu, je
pripis uredništva.