EVROPSKA UNIJA
SODIŠČE EVROPSKE UNIJE
Sodba Splošnega sodišča (drugi
senat, ki zaseda v sestavi petih sodnikov) v zadevi:
T-773/25
Datum: 07.10.2026
V zadevi: Finanzamt für
Großbetriebe
Predmet spora:
1 Predlog
za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago
člena 42(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne
28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost
(UL 2006, L 347, str. 1), kakor je bila spremenjena
z Direktivo Sveta 2010/45/EU z dne 13. julija 2010
(UL 2010, L 189, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva
o DDV).
2 Ta
predlog je bil vložen v okviru spora med Finanzamt für Großbetriebe
(davčni organ za velika podjetja, Avstrija, v nadaljevanju: davčna
uprava) in družbo F GmbH, ker je ta uprava zavrnila upoštevanje
zneska popravka pri odmeri davka na dodano vrednost (DDV) za davčno
leto 2015.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2(1)
Direktive o DDV določa:
„Predmet DDV so naslednje
transakcije:
[…]
(b) pridobitve
blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države
članice opravi:
(i) davčni
zavezanec, ki deluje kot tak, ali pravna oseba, ki ni davčni
zavezanec, če je prodajalec davčni zavezanec, ki deluje kot tak, ki
ni upravičen do oprostitve za mala podjetja, predvidene
v členih 282 do 292 in ga ne zajema ureditev iz
členov 33 ali 36.“
4 Naslov
V Direktive o DDV se glasi „Kraj obdavčljivih transakcij“. V
poglavju 2 tega naslova je v členih od 40 do 42 opredeljen
kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti.
5 Člen 40
navedene direktive določa, da se „[z]a kraj pridobitve blaga
znotraj Skupnosti […] šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku,
ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju“.
6 Člen 41
Direktive o DDV določa:
„Brez vpliva na določbe člena 40 se šteje,
da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz
člena 2(1)(b)(i) na ozemlju države članice, ki je izdala
identifikacijsko številko DDV, pod katero pridobitelj opravi to
pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila
pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40.
Če je bila pridobitev predmet DDV v skladu s
členom 40 v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali
prevoz blaga konča, potem ko je bila obdavčena v skladu s prvim
pododstavkom, se davčna osnova ustrezno zmanjša v državi članici,
ki je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero je
pridobitelj opravil to pridobitev.“
7 Člen 42
Direktive o DDV določa:
„Prvi odstavek člena 41 se ne uporablja in
se šteje, da je bila pridobitev blaga znotraj Skupnosti predmet DDV
v skladu s členom 40, kadar so izpolnjeni naslednji
pogoji:
(a) pridobitelj
dokaže, da je opravil to pridobitev za namene kasnejših dobav na
ozemlju države članice, določeni v skladu s členom 40, za
katere je bil kot oseba, ki je dolžna plačati davek v skladu s
členom 197, določena oseba, ki ji je bila opravljena
dobava;
(b) pridobitelj
je izpolnil obveznosti, predvidene v členu 265, v zvezi s
predložitvijo rekapitulacijskega poročila.“
8 Naslov
IX Direktive o DDV se glasi „Oprostitve“. Poglavje 4 tega
naslova se nanaša na oprostitve v zvezi s transakcijami znotraj
Skupnosti. Oddelek 2 tega poglavja se nanaša na oprostitve za
pridobitve blaga znotraj Skupnosti. V tem oddelku člen 141
določa:
„Vsaka država članic[a] sprejme posebne ukrepe,
da se DDV ne obračuna za pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki se
v skladu z merili iz člena 40 opravi na njenem ozemlju, kadar
so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) pridobitev
blaga opravi davčni zavezanec, ki nima sedeža v tej državi članici,
vendar je identificiran za DDV v drugi državi članici;
(b) pridobitev
blaga se opravi za namene kasnejše dobave tega blaga, ki jo opravi
davčni zavezanec iz točke (a) v isti državi
članici;
(c) blago, ki
ga davčni zavezanec iz točke (a) tako pridobi, se neposredno
odpošlje ali odpelje iz druge države članice, kot je tista, v
kateri je identificiran za DDV, in je namenjeno prejemniku
nadaljn[j]e dobave;
(d) oseba,
kateri je namenjena nadaljnja dobava blaga je drug davčni zavezanec
ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, identificiran/a za DDV v
isti državi članici;
(e) oseba iz
točke (d) je bila določena v skladu s členom 197 kot
oseba, ki je dolžna plačati davek za dobavo, ki jo opravi davčni
zavezanec, ki nima sedeža v državi članici, v kateri je dolžan
davek.“
9 V
naslovu XI Direktive o DDV, „Obveznosti davčnih zavezancev in
nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“, člen 197(1)
določa:
„DDV je dolžna plačati oseba, kateri se opravi
dobava blaga, če so izpolnjeni naslednji pogoji:
(a) obdavčljiva
transakcija je dobava blaga, opravljena pod pogoji iz
člena 141;
(b) oseba,
kateri se opravi dobava blaga, je drug davčni zavezanec ali pravna
oseba, ki ni davčni zavezanec, identificiran/a za DDV v državi
članici, v kateri se opravi dobava;
(c) račun, ki
ga izda davčni zavezanec, ki nima sedeža v državi članici osebe,
kateri je blago dobavljeno, se izda v skladu z oddelki 3 do 5
poglavja 3.“
10 Vsebina
računov je podrobneje določena v oddelku 4 poglavja 3 naslova
XI navedene Direktive o DDV. Med določbami tega oddelka
člen 226 določa:
„Brez poseganja v posebne določbe te direktive,
se za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s
členom 220 in 221 zahtevajo samo naslednji
podatki:
[…]
(11a) kadar
je prejemnik dolžan plačati DDV, navedba ,Reverse Charge [Obrnjena
davčna obveznost]‘.
[…]“
Avstrijsko pravo
11 Člen 3(8)
Umsatzsteuergesetz 1994 (zakon o prometnem davku iz leta 1994)
z dne 23. avgusta 1994 (BGBl. 663/1994, v nadaljevanju: UStG
1994), v različici, ki se uporablja v obravnavani zadevi, z
naslovom „Kraj pridobitve znotraj Skupnosti“, določa:
„Pridobitev blaga znotraj Skupnosti se opravi na
območju države članice, v kateri je blago na koncu prevoza ali
pošiljanja. Če pridobitelj v razmerju do dobavitelja uporabi
identifikacijsko številko DDV, ki mu jo je dodelila druga država
članica, se šteje, da je pridobitev opravljena na ozemlju te države
članice, dokler pridobitelj ne dokaže, da je pridobitev obdavčila
država članica, navedena v prvem stavku […]“
12 Člen 25
UStG 1994, naslovljen „Tristranski posel“, določa:
„Pojem […]
(1) Za tristranski posel gre, če trije
gospodarski subjekti v treh različnih državah članicah sklepajo
posle glede istega blaga, če to blago zadnjemu kupcu blaga dobavi
neposredno prvi dobavitelj in če so izpolnjeni pogoji iz
odstavka 3. Navedeno velja tudi, če je zadnji kupec pravna
oseba, ki ni podjetnik, ali če blaga ne kupi za svoje
podjetje.
Kraj pridobitve znotraj Skupnosti pri
tristranskem poslu
(2) Pridobitev znotraj Skupnosti v smislu
člena 3(8), drugi stavek, se šteje za obdavčeno, kadar
podjetnik (pridobitelj) dokaže, da gre za tristranski posel in da
je izpolnil svojo obveznost napovedi v skladu z odstavkom 6.
Če podjetnik svoje obveznosti napovedi ne izpolni, pravico do
davčne oprostitve izgubi retroaktivno.
Davčna oprostitev pri pridobitvi blaga znotraj
Skupnosti
(3) Pridobitev blaga znotraj Skupnosti je
oproščena plačila DDV pod naslednjimi pogoji:
(a) podjetnik
(pridobitelj) nima stalnega prebivališča ali sedeža na državnem
ozemlju, vendar je identificiran za DDV na ozemlju
Skupnosti;
(b) pridobitev
je namenjena poznejši dobavi podjetnika (pridobitelja) na državnem
ozemlju podjetniku ali pravni osebi, ki je identificiran/-a za DDV
na državnem ozemlju;
(c) pridobljeno
blago ne izhaja iz države članice, v kateri je podjetnik
(pridobitelj) identificiran za DDV;
(d) pravico
do razpolaganja s pridobljenim blagom zadnjemu kupcu (prejemniku)
neposredno zagotavlja prvi podjetnik ali prvi kupec;
(e) davek
mora na podlagi odstavka 5 plačati prejemnik.“
Postopek v glavni stvari in vprašanja
za predhodno odločanje
13 F je družba
z omejeno odgovornostjo s sedežem v Avstriji, ki za različne znamke
opravlja dejavnost trgovine na debelo z delovnimi
oblačili.
14 Družba F je
v letih od 2011 do 2014 dobavila blago podjetnikom s sedežem v
drugih državah članicah (v nadaljevanju: kupci družbe F). Družba F
je dobavljeno blago naročila na podlagi svoje avstrijske
identifikacijske številke za DDV pri podjetnikih s sedežem na
Švedskem in Danskem, ki so bili identificirani za DDV države sedeža
in so blago poslali neposredno kupcem družbe F. Dostavljeno
blago je bilo tako odposlano neposredno iz Švedske ali Danske v
druge države članice Evropske unije, razen v Avstrijo. Kupci družbe
F so uporabili identifikacijsko številko za DDV namembne države
blaga.
15 Družba F je
te transakcije v Avstriji v obračunih DDV in rekapitulacijskih
poročilih kot tudi v računih svojim kupcem prvotno prijavila kot
dobavo znotraj Skupnosti. Prvotni računi, ki jih je družba F izdala
svojim kupcem, so bili izdani brez navedbe DDV in niso vsebovali
nobene navedbe glede obstoja tristranskega posla ali prenosa dolga
DDV na prejemnika dobave.
16 Davčna
uprava je med davčnim nadzorom ugotovila, da pogoji za uporabo
poenostavljene ureditve za tristranske posle niso bili izpolnjeni,
ker tristranski posel na računih ni bil naveden. Šlo naj bi torej
za „pomanjkljive tristranske posle“, za katere je davčna uprava
uporabila splošne določbe o verižnih poslih. Zato je davčna uprava
menila, da gre za kumulativne pridobitve znotraj Skupnosti v
Avstriji v smislu člena 3(8), drugi stavek, UStG 1994, in
zavrnila odbitek vstopnega DDV, plačanega za te
pridobitve.
17 Družba F je
leta 2015 zadevne račune popravila tako, da je dodala navedbo
o obstoju tristranskega posla in prenosa dolga DDV. Družba F je
popravila tudi rekapitulacijska poročila za obdobje od
leta 2011 do leta 2014 tako, da je v njih navedla obstoj
tristranskega posla. Družba F je v obračunu akontacije DDV za marec
2015 prijavila znesek popravka v višini (kumuliranega) vstopnega
DDV, plačanega za pridobitve znotraj Skupnosti.
18 Davčna
uprava pri določitvi zneska DDV ni upoštevala zneska
popravka.
19 Družba F je
zoper odločbo davčne uprave vložila tožbo pri Bundesfinanzgericht
(zvezno finančno sodišče, Avstrija), v kateri je trdila, da so bile
s popravki zadevnih računov in rekapitulacijskih poročil
odpravljene vse nepravilnosti. Zato naj bi bili izpolnjeni vsi
pogoji za uporabo poenostavljene ureditve.
20 Bundesfinanzgericht
(zvezno finančno sodišče) je tožbi družbe F ugodilo. Navedeno
sodišče je na podlagi vzorcev, zbranih pri nekaterih kupcih, in
drugih dokazov – kot je veliko povečanje stroškov pošiljanja
marca 2015 – ugotovilo, da je mogoče domnevati, da so kupci
popravljene račune dejansko prejeli.
21 Bundesfinanzgericht
(zvezno finančno sodišče) je ugotovilo, da računi, izdani marca
2015, ne morejo imeti retroaktivnega učinka za obdobje med letoma
2011 do 2014. Vendar je Bundesfinanzgericht (zvezno finančno
sodišče) menilo, da imajo ti računi učinek ex nunc, tako da
je treba znesek popravka za leto 2015 priznati.
22 Davčna
uprava je zoper navedeno sodbo vložila revizijo pri
Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče, Avstrija), ki je
predložitveno sodišče, s katero je predlagala razveljavitev sodbe
Bundesfinanzgericht (zvezno finančno sodišče).
23 Predložitveno
sodišče ime pomisleke glede tega, ali zaradi izdaje več let po
opravljeni dobavi, za katero so bili že izdani prvotni računi, ki
niso vsebovali navedbe „Obrnjena davčna obveznost“, računa, ki je
prvič vseboval to navedbo, ki se zahteva za uporabo poenostavljene
ureditve za tristranske posle, nastanejo pravne posledice te
ureditve odstopanja z učinkom ex nunc. Če je tako, se
predložitveno sodišče sprašuje, ali bi bila uporaba te
poenostavljene ureditve z učinkom ex nunc lahko odvisna od
datuma izdaje tega računa, zlasti od tega, ali je bila zadevna
transakcija že obdavčena, ali od tega, ali je v namembnih državah
članicah še vedno mogoče izvesti morebitne spremembe glede odmere
DDV, ki ga dolgujejo prejemniki dobav za leta, v katerih so bile
opravljene dobave. Poleg tega se navedeno sodišče v primeru
pritrdilnega odgovora na prvo vprašanje sprašuje, ali je treba
predložiti dokaz o dejanskem prejemu računov, ki so jih ponovno
izdali kupci, ali pa je mogoče tak prejem domnevati tudi glede na
splošno znana dejstva.
24 V teh
okoliščinah je Verwaltungsgerichtshof (vrhovno upravno sodišče)
prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta
vprašanja:
„1. Ali je
treba člen 42(a) Direktive [o DDV] razlagati tako, da ima
prvotna izdaja računa, ki se zahteva za uporabo odstopanja, ki
velja za tristranske posle, vendar ki je bil izdan šele več let po
dobavi, ex nunc pravne posledice ureditve o poenostavitvi
upravnih postopkov?
2. Če je
treba na prvo vprašanje odgovoriti pritrdilno: Ali je ex
nunc učinek prvotne izdaje takega računa pogojen s tem, da je
izdajatelj računa za obdobje pred izdajo računa odmeril davek v
skladu s splošnimi določbami v namembni državi članici?
3. Če je
treba na prvo vprašanje odgovoriti pritrdilno: V kakšni obliki mora
vmesni pridobitelj dokazati, da je prvič izdani zahtevani račun
dejansko prispel do končnega pridobitelja?“
Vprašanja za predhodno
odločanje
Prvo vprašanje
25 Predložitveno
sodišče s prvim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba
člen 42(a) Direktive o DDV v povezavi s členom 197(1)(c)
te direktive razlagati tako, da zaradi izdaje – več let po
opravljenih dobavah, za katere so bili že izdani računi, ki ne
vsebujejo navedbe „Obrnjena davčna obveznost“ iz člena 226,
točka 11a, navedene direktive – računov, ki prvič
vsebujejo to navedbo, ki se zahteva za uporabo ureditve odstopanja
za tristranske transakcije, za te dobave nastanejo pravne posledice
te poenostavljene upravne ureditve, tako da se lahko znesek
popravka DDV v zvezi s temi dobavami prijavi za tekoče davčno
obdobje ali za prihodnje davčno obdobje.
26 V skladu s
sodno prakso je tristranski posel transakcija, s katero dobavitelj,
ki je identificiran za DDV v prvi državi članici, dobavi blago
vmesnemu pridobitelju, ki je identificiran za DDV v drugi državi
članici, ta pa to blago dobavi končnemu pridobitelju, ki je
identificiran za DDV v tretji državi članici, pri čemer je navedeno
blago neposredno odpeljano iz prve države članice v tretjo državo
članico (sodbi z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil,
C-247/21, EU:C:2022:966, točka 44, in z dne 3. decembra
2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081,
točka 36).
27 Za ta
tristranski posel lahko velja ureditev, ki odstopa od pravila iz
člena 2(1)(b) Direktive o DDV, v skladu s katerim so predmet
DDV pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki so opravljene za plačilo
na ozemlju države članice (sodbi z dne 8. decembra 2022,
Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, točka 42, in
z dne 3. decembra 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24,
EU:T:2025:1081, točka 34).
28 Ta ureditev
odstopanja zajema po eni strani oprostitev pridobitve znotraj
Skupnosti, ki jo opravi vmesni pridobitelj, ki je identificiran za
DDV v drugi državi članici, in po drugi strani preložitev
obdavčitve te pridobitve na končnega pridobitelja, ki ima sedež in
je identificiran za DDV v tretji državi članici, pri čemer je
vmesni pridobitelj oproščen obveznosti identifikacije za DDV v tej
zadnjenavedeni državi članici. Navedena ureditev izhaja iz razmerja
med pravilom iz člena 40 te direktive in odstopanjem, ki
izhaja iz njenega člena 42 (sodbi z dne 8. decembra 2022,
Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, točka 43, in
z dne 3. decembra 2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24,
EU:T:2025:1081, točka 35).
29 Člen 40
Direktive o DDV namreč določa pravilo, v skladu s katerim je kraj
obdavčitve pridobitve v Skupnosti kraj, kjer se blago nahaja v
trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju.
Za zagotovitev pravilne uporabe tega pravila člen 41 te
direktive določa, da se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj
Skupnosti na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko
številko za DDV, pod katero oseba, ki blago pridobi, opravi to
pridobitev, razen če pridobitelj dokaže, da je bila pridobitev
predmet DDV v skladu s členom 40 navedene direktive (sodbi z
dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21,
EU:C:2022:966, točka 44, in z dne 3. decembra 2025, MS
KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, točka 36).
30 Člen 42
te direktive odstopa od uporabe navedenega pravila v okviru
tristranskih poslov, opredeljenih v členu 141 Direktive o DDV,
kadar pridobitelj po eni strani dokaže, da je zadevno pridobitev
znotraj Skupnosti opravil za potrebe poznejše dobave na ozemlju
države članice, določene v skladu s členom 40 te direktive, za
katero je bil v skladu s členom 197 navedene direktive kot
zavezanec za plačilo davka določen prejemnik, in kadar je
pridobitelj po drugi strani izpolnil obveznosti iz člena 265
te direktive v zvezi s predložitvijo rekapitulacijskega poročila
(sodbi z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil,
C-247/21, EU:C:2022:966, točka 45, in z dne 3. decembra
2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081,
točka 37).
31 V skladu s
členom 197(1)(c) Direktive o DDV mora biti račun, ki ga izda
vmesni pridobitelj, izdan v skladu z določbami oddelkov od 3 do 5
poglavja 3 naslova XI te direktive. Med temi določbami
člen 226, točka 11a, določa, da račun vsebuje navedbo
„Obrnjena davčna obveznost“, kadar je prejemnik dolžan plačati DDV.
V zvezi s tem je Sodišče že pojasnilo, da je ta pogoj vsebinski
pogoj, ki mora biti nujno izpolnjen, da se za pridobitev,
opravljeno v okviru tristranskega posla, šteje, da je predmet DDV v
skladu s členom 40 te direktive (glej v tem smislu sodbi z dne
19. aprila 2018, Firma Hans Bühler, C-580/16, EU:C:2018:261,
točka 49, in z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust
Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, točka 49).
32 Če ta pogoj
sprva ni izpolnjen, vendar je bil pozneje izdan račun, dopolnjen z
navedbo „Obrnjena davčna obveznost“, je Sodišče že razsodilo, da
naknadna izpolnitev pogoja, ki je nujen za prenos dolga DDV na
prejemnika dobave, ni popravek. Gre za prvotno izdajo zahtevanega
računa, ki ne more učinkovati retroaktivno (sodba z dne
8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21,
EU:C:2022:966, točka 61).
33 S prvim
vprašanjem za predhodno odločanje se postavlja vprašanje, ali
zaradi računa, izdanega več let po opravljenih dobavah pod pogoji,
navedenimi v točki 32 zgoraj, nastanejo pravne posledice
poenostavljene ureditve z učinkom ex nunc, torej ali lahko
vmesni pridobitelj, potem ko je prvič in več let po zadevnih
transakcijah izdal račun, ki izpolnjuje pogoje za uporabo te
odstopajoče poenostavljene ureditve, prijavi znesek popravka DDV za
tekoče davčno obdobje ali za prihodnje davčno obdobje.
34 Za odgovor
na prvo vprašanje je treba upoštevati ne le besedilo
člena 42(a) Direktive o DDV, ampak tudi njegov kontekst in
cilje, ki jim sledi ureditev, katere del je (sodba z dne
8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21,
EU:C:2022:966, točka 47).
35 Kar zadeva
besedilo člena 42(a) Direktive o DDV, je treba navesti, da to
besedilo ne daje jasnega odgovora na vprašanje, ali lahko vmesni
pridobitelj, potem ko je prvič in več let po zadevnih transakcijah
izdal račun, ki izpolnjuje pogoje za uporabo poenostavljene
ureditve, prijavi znesek popravka DDV za tekoče davčno obdobje ali
za prihodnje davčno obdobje.
36 Člen 42(a)
Direktive o DDV namreč ne določa roka za uporabo zadevne
poenostavljene ureditve. Prav tako uporaba glagola v pretekliku
(„je bila opravljena“) v členu 42(a) in členu 141(e) Direktive
o DDV omogoča le sklep, da je treba račun, ki vsebuje navedbo
„Obrnjena davčna obveznost“, izdati, preden se lahko uporabi ta
poenostavljena ureditev. Vendar iz besedila teh določb ni razvidno,
do kdaj je treba ta račun izdati.
37 Kar zadeva
kontekst člena 42 Direktive o DDV, je treba navesti, da je iz
sodne prakse Sodišča razvidno, da ta člen natančneje določa in
dopolnjuje pogoje za uporabo ukrepa za poenostavitev, ki je določen
v členu 141 te direktive (sodba z dne 8. decembra 2022,
Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966, točka 50).
Člen 42(a) Direktive o DDV pa uporabo te ureditve pogojuje s
tem, da je oseba, ki ji je bila opravljena poznejša dobava, dolžna
plačati davek v skladu s členom 197 navedene direktive. V
skladu s členom 197(1)(c) te direktive mora biti račun, ki ga
izda vmesni pridobitelj, izdan v skladu z določbami oddelkov od 3
do 5 poglavja 3 naslova XI navedene direktive. Med temi
določbami člen 226, točka 11a, te direktive določa, da
račun vsebuje navedbo „Obrnjena davčna obveznost“, kadar je
prejemnik dolžan plačati DDV.
38 Kar zadeva
cilj iz člena 42 Direktive o DDV, je treba navesti, da je
treba ta cilj preučiti skupaj s ciljem člena 141 te direktive,
saj obe določbi skupaj tvorita zadevno poenostavljeno ureditev
(glej v tem smislu sodbo z dne 3. decembra 2025, MS
KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, točka 49).
39 Čeprav je
namen člena 141 Direktive o DDV preprečiti, da bi moral vmesni
pridobitelj izpolniti obveznosti identifikacije in predložitve
davčne napovedi v državi članici, v katero je blago namenjeno, je
namen členov 41 in 42 navedene direktive zagotoviti, da
se za zadevno pridobitev znotraj Skupnosti z DDV obdavči končni
pridobitelj, ki je prejemnik poznejše dobave, s čimer se prepreči
dvojna obdavčitev te transakcije (glej sodbi z dne 8. decembra
2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966,
točka 53 in navedena sodna praksa, in z dne 3. decembra
2025, MS KLJUČAROVCI, T-646/24, EU:T:2025:1081, točka 49 in
navedena sodna praksa).
40 Kar zadeva
prvi cilj, in sicer preprečiti, da bi moral vmesni pridobitelj
izpolniti obveznosti identifikacije in predložitve davčne napovedi
v državi članici, v katero je blago namenjeno, iz sodne prakse
Sodišča izhaja, da naknadna izdaja računa, ki prvič vsebuje navedbo
„Obrnjena davčna obveznost“, ne more učinkovati retroaktivno (sodba
z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21,
EU:C:2022:966, točka 61). Iz te sodne prakse ni mogoče
sklepati, da se v primeru, ko je bil za dobavo že izdan račun, ki
te navedbe ni vseboval, za to dobavo začne uporabljati
poenostavljena ureditev z dnem izdaje računa, ki to navedbo
vsebuje, več let pozneje. Kar zadeva obdobje med izvedbo zadevnih
dobav in izdajo teh računov, je treba namreč navesti, da se
ureditev iz členov 40 in 41 Direktive o DDV vsekakor še
naprej uporablja, uporaba te ureditve pa ne bo odpravljena z
retroaktivnim učinkom od trenutka izdaje dopolnjenega računa. Iz
tega izhaja, kot Republika Avstrija pravilno poudarja v stališču
glede predloga za sprejetje predhodne odločbe, da so davčni dolg v
zvezi s pridobitvami znotraj Skupnosti na podlagi člena 41(1)
Direktive o DDV ter obveznosti identifikacije, napovedi in
obdavčitve, ki jih ima vmesni pridobitelj v namembni državi
članici, že nastali in se retroaktivno ne odpravijo. Zato cilja
poenostavitve upravnih postopkov ni več mogoče doseči
naknadno.
41 Razlaga
člena 42 Direktive o DDV v povezavi z drugim ciljem, in sicer
zagotoviti, da se za zadevno pridobitev znotraj Skupnosti z DDV
obdavči pridobitelj, ki je prejemnik poznejše dobave, s čimer se
prepreči dvojna obdavčitev te transakcije, prav tako potrjuje
razlago, v skladu s katero učinkov poenostavljene ureditve ni
mogoče doseči z izdajo novih računov več let po zadevnih
transakcijah.
42 Če se namreč
poenostavljena ureditev uporabi šele več let po izvedbi
obdavčljivih transakcij, je med drugim mogoče, da je v vmesnem času
prišlo do dejanskih sprememb, kot je prenehanje obstoja končnega
pridobitelja. Tako bi lahko naknadna uporaba te ureditve ogrozila
cilj zagotavljanja pravilne obdavčitve v namembni državi
članici.
43 Poleg tega
tveganja ni mogoče odpraviti s tem, da se naknadna uporaba
poenostavljene ureditve, kot je predlagala Komisija v stališču
glede predloga za sprejetje predhodne odločbe, pogojuje s tem, da
je bil vmesni pridobitelj v dobri veri ali da je zagotovljena
obdavčitev v namembni državi članici, po analogiji s sodno prakso v
zvezi s popravkom vsakega neupravičeno zaračunanega davka, kot je
bila oblikovana v točkah 26 in 27 sodbe z dne
11. aprila 2013, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233). Za
preverjanje, ali so ti pogoji izpolnjeni, bi bilo namreč treba
posamično preučiti obdavčljive transakcije, kar bi bilo v nasprotju
s ciljem poenostavitve, ki se uresničuje z ureditvijo
odstopanja.
44 Poleg tega
člen 226, točka 11a, Direktive o DDV za to, da se
prejemniku dobave omogoči, da se seznani s tem, da je oseba, ki je
mora plačati davek, in da plača davek v namembni državi članici,
zahteva, da račun vsebuje navedbo „Obrnjena davčna obveznost“ (glej
v tem smislu sodbo z dne 8. decembra 2022, Luxury Trust
Automobil, C 247/21, EU:C:2022:966, točka 54). Ker je
ureditev odstopanja iz členov 42 in 141 Direktive o DDV
neobvezna, zahteva po navedbi „Obrnjena davčna obveznost“ iz
člena 226, točka 11a, te direktive zagotavlja, da je
končni prejemnik dobave seznanjen s svojimi davčnimi obveznostmi.
Za poenostavljeno ureditev je namreč značilno prav to, da če med
dobaviteljem in davčnim zavezancem, ki je prejemnik dobave, ni
prišlo do plačila DDV, je to zato, ker je zadnjenavedeni zavezanec
za plačilo tega davka na podlagi te dobave. Zato v zvezi s tem ne
more biti negotovosti (sodba z dne 8. decembra 2022, Luxury
Trust Automobil, C-247/21, EU:C:2022:966,
točka 55).
45 Izdaja
računov z navedbo „Obrnjena davčna obveznost“ več let po
opravljenih dobavah, za katere so bili že izdani računi, ki ne
vsebujejo te navedbe, pa naj bi bila očitno nezdružljiva s to
zahtevo.
46 Poleg tega
se z načelom davčne nevtralnosti ne zahteva, da je mogoča poznejša
uporaba poenostavljene ureditve na podlagi izdaje novega računa,
dopolnjenega z navedbo „Obrnjena davčna obveznost“.
47 Res je, da
iz sodne prakse izhaja, da morajo države članice za zagotovitev
nevtralnosti DDV v svojem nacionalnem pravnem redu določiti možnost
popravka vsakega neupravičeno zaračunanega davka, če izdajatelj
računa dokaže, da je v dobri veri, ali če je pravočasno popolnoma
odpravil nevarnost izgube davčnih prihodkov (glej v tem smislu
sodbo z dne 11. aprila 2013, Rusedespred, C-138/12,
EU:C:2013:233, točki 26 in 27).
48 Vendar te
sodne prakse ni mogoče uporabiti v obravnavani zadevi, ker se
popravek neupravičeno zaračunanega davka razlikuje od naknadne
izpolnitve vsebinskega pogoja ureditve odstopanja, ki se nanaša na
prenos dolga DDV na prejemnika, saj je v zadnjenavedenem primeru
davčna uprava davek pravilno zahtevala (glej v tem smislu sodbo z
dne 8. decembra 2022, Luxury Trust Automobil, C-247/21,
EU:C:2022:966, točka 61). Tako obstoj nacionalnih mehanizmov
za popravek, ki so na voljo izdajatelju računa, ki dokaže svojo
dobro vero ali ki je pravočasno popolnoma odpravil nevarnost izgube
davčnih prihodkov, ne more vplivati na razlago zahtev, značilnih za
ureditev o tristranskih poslih.
49 Nazadnje,
Sodišče je v točki 61 sodbe z dne 8. decembra 2022,
Luxury Trust Automobil (C-247/21, EU:C:2022:966), že razsodilo, da
naknadna izpolnitev pogoja, ki je nujen za prenos dolga DDV na
prejemnika dobave, ne more učinkovati retroaktivno. Kot pa pravilno
ugotavlja predložitveno sodišče, bi dopustitev, da bi izdaja
računov, dopolnjenih z navedbo „Obrnjena davčna obveznost“ več let
po zadevnih transakcijah, povzročila spremembo ureditve obdavčitve,
ki se uporablja, nazadnje pomenila, da se tem računom prizna
retroaktivni učinek, in sicer prav zato, ker bi se ureditev, ki se
je uporabljala za te transakcije do izdaje teh novih računov,
naknadno spremenila. Dejstvo, da vmesni pridobitelj prijavi znesek
popravka samo za tekoče davčno obdobje ali za prihodnje davčno
obdobje, na ta retroaktivni učinek ne vpliva, zlasti zato, ker se
pravni položaj končnega pridobitelja naknadno spremeni.
50 Ob
upoštevanju vseh zgornjih preudarkov je treba na prvo vprašanje
odgovoriti, da je treba člen 42(a) Direktive o DDV v povezavi
s členom 197(1)(c) te direktive razlagati tako, da zaradi
izdaje – več let po opravljenih dobavah, za katere so bili že
izdani računi, ki ne vsebujejo navedbe „Obrnjena davčna obveznost“
iz člena 226, točka 11a, navedene direktive –
računov, ki prvič vsebujejo to navedbo, ki se zahteva za uporabo
ureditve odstopanja za tristranske transakcije, za te dobave ne
nastanejo pravne posledice te poenostavljene upravne ureditve, tako
da zneska popravka DDV v zvezi s temi dobavami ni mogoče prijaviti
za tekoče davčno obdobje ali za prihodnje davčno
obdobje.
Drugo in tretje
vprašanje
51 Ob
upoštevanju odgovora na prvo vprašanje na drugo in tretje vprašanje
ni treba odgovoriti.
Stroški
52 Ker je ta
postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v
postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih
strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je SPLOŠNO SODIŠČE (drugi senat,
ki zaseda v sestavi petih sodnikov) razsodilo:
Člen 42(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z
dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano
vrednost, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 2010/45/EU z
dne 13. julija 2010, v povezavi s členom 197(1)(c)
Direktive 2006/112, kakor je bila spremenjena, je treba razlagati
tako, da zaradi izdaje – več let po opravljenih dobavah, za
katere so bili že izdani računi, ki ne vsebujejo navedbe „Obrnjena
davčna obveznost“ iz člena 226, točka 11a, navedene
direktive – računov, ki prvič vsebujejo to navedbo, ki se
zahteva za uporabo ureditve odstopanja za tristranske transakcije,
za te dobave ne nastanejo pravne posledice te poenostavljene
upravne ureditve, tako da zneska popravka DDV v zvezi s temi
dobavami ni mogoče prijaviti za tekoče davčno obdobje ali za
prihodnje davčno obdobje.