EVROPSKA
UNIJA
EVROPSKO
SODIŠČE
Sodba
Evropskega sodišča (tretji senat) v združenih zadevah:
C‑80/11 in C-142/11
Datum:
21.06.2012
Zadeva:
Mahagében
Predmet
spora:
1 Predloga za sprejetje
predhodne odločbe se nanašata na razlago Šeste direktive Sveta z
dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic
o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano
vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja
v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23), kakor je bila
spremenjena z Direktivo Sveta 2001/115/ES z dne 20. decembra 2001
(UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1,
str. 352, v nadaljevanju: Šesta direktiva), in Direktive Sveta
2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem
sistemu davka na dodano vrednost (UL L 347,
str. 1).
2 Predloga sta bila
vložena v okviru sporov med Mahagében kft (v nadaljevanju:
Mahagében) in Nemzeti Adó‑és Vámhivatal Dél‑dunántúli Regionális
Adó Főigazgatósága (regionalni davčni urad Dél‑Dunántúl) na eni
strani ter med P. Dávidom in Nemzeti Adó‑és Vámhivatal
Észak‑alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (regionalni davčni urad
Észak-Alföld) na drugi strani, ker davčni organ ni priznal pravice
do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost (v nadaljevanju:
DDV), plačanega na transakcije, ki naj bi bile sumljive.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Direktiva 2006/112 je v
skladu s svojima členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007
razveljavila in nadomestila zakonodajo Unije o DDV, zlasti Šesto
direktivo. V uvodnih izjavah 1 in 3 Direktive 2006/112 je navedeno,
da je preoblikovanje Šeste direktive nujno, da bi bile določbe
predstavljene jasno in racionalno v preoblikovani strukturi in
besedilu, vendar načeloma brez vsebinskih sprememb. Določbe
Direktive 2006/112 so tako v bistvu enake ustreznim določbam Šeste
direktive.
4 Člen 2(1)(a) in (c)
Direktive 2006/112, ki v bistvu povzema člen 2(1) Šeste direktive,
določa, da so predmet DDV dobave blaga in storitev, ki jih davčni
zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za
plačilo.
5 Člen 167 Direktive
2006/112, ki je v bistvu zapisan enako kot člen 17(1) Šeste
direktive, določa, da„[p]ravica do odbitka nastane v trenutku, ko
nastane obveznost za obračun odbitnega davka“.
6 Člen 168(a) Direktive
2006/112, katerega besedilo je enako besedilu člena 17(2)(a) Šeste
direktive, v ubeseditvi, kot izhaja iz člena 28f(1) zadnjenavedene
direktive, določa:
„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih
obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v
kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV,
ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:
(a) DDV, ki ga je dolžan ali ga
je plačal v tej državi članici za blago ali storitve, ki mu jih je
ali mu jih bo opravil drug davčni zavezanec.“
7 Člen 178 Direktive
2006/112 iz poglavja 4, naslovljenega „Pravila za
uveljavljanje pravice do odbitka“, naslova X te direktive
določa:
„Za uveljavljanje pravice do odbitka mora davčni zavezanec
izpolniti naslednje pogoje:
(a) za odbitke v skladu s členom
168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun,
izdan v skladu s členi 220 do 236 in členi 238, 239 in
240;
[...]“
8 Ta člen je enak členu
18(1)(a) Šeste direktive v ubeseditvi, kot izhaja iz člena 28f,
točka 2, te direktive, ki se sklicuje na zahteve iz člena 22(3)
navedene direktive v ubeseditvi, kot izhaja iz njenega člena
28(h).
9 Člen 220, točka 1,
Direktive 2006/112, ki je v bistvu povzet po členu 22(3)(a) Šeste
direktive, v ubeseditvi, kot izhaja iz člena 28h zadnjenavedene
direktive, določa, da mora vsak davčni zavezanec zagotoviti, da
sam, pridobitelj ali prejemnik ali tretja oseba v njegovem imenu in
za njegov račun izda račun za dobave blaga ali opravljanje
storitev, ki jih je opravil drugemu davčnemu zavezancu ali pravni
osebi, ki ni davčni zavezanec.
10 V členu 226 Direktive 2006/112, ki
v bistvu povzema člen 22(3)(b) Šeste direktive v ubeseditvi, kot
izhaja iz člena 28h zadnjenavedene direktive, so našteti podatki,
ki se brez poseganja v posebne določbe Direktive 2006/112,
zahtevajo za namene DDV na računih, ki se izstavljajo v skladu s
členoma 220 in 221 te direktive.
11 Člen 273 Direktive 2006/112,
katerega besedilo je v bistvu enako členu 22(8) Šeste direktive v
ubeseditvi, kot izhaja iz člena 28h zadnjenavedene direktive,
določa:
„Države članice lahko določijo še druge obveznosti, za katere
menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za
preprečevanje utaj, ob upoštevanju zahteve po enakem obravnavanju
domačih transakcij in transakcij, ki jih opravljajo davčni
zavezanci med državami članicami, pod pogojem, da takšne obveznosti
v trgovini med državami članicami ne zahtevajo formalnosti pri
prehodu meja.
Možnost, ki je predvidena v prvem pododstavku, se ne more
uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v zvezi z izdajanjem
računov, ki jih je več, kot je določeno v poglavju 3.“
Madžarsko pravo
12 Člen 32(1)(a) zakona št. LXXIV iz
leta 1992 o davku na dodano vrednost (az általános forgalmi adóról
szóló 1992. évi LXXIV. törvény, Magyar Közlöny 1992/128
(XII.19.), v nadaljevanju: zakon o DDV), določa, da ima davčni
zavezanec pravico, da znesek davka, ki ga mora plačati, zmanjša za
znesek davkov, ki jih je za dobave blaga ali opravljanje storitev
plačal drugi davčni zavezanec.
13 Člen 34(1) tega zakona določa, da
lahko „[p]ravico do odbitka davka […] uveljavlja le davčni
zavezanec, ki svojo evidenco vodi v skladu s pravili enostavnega
ali dvostavnega knjigovodstva.“
14 Člen 35(1)(a) tega zakona, razen če
zakon o obdavčitvi, ne določa drugače, določa, da se pravica do
odbitka lahko uveljavlja le, če ima davčni zavezanec dokumente, ki
verodostojno dokazujejo znesek vstopnega davka. Za take dokumente
se štejejo računi, poenostavljeni računi in dokumenti, ki se
priznavajo kot računi, izdani na ime davčnega zavezanca.
15 Člen 44(5) zakona o DDV
določa:
„Za resničnost podatkov, navedenih v računu in poenostavljenem
računu, je odgovoren izdajatelj. Pravice v zvezi s plačilom davka
davčnega zavezanca, ki je na potrdilu naveden kot kupec, se ne
smejo kršiti, če je davčni zavezanec glede obdavčljivega dogodka ob
upoštevanju okoliščin dobave blaga oziroma opravljanja storitve
ravnal s potrebno skrbnostjo.“
Spora o glavni stvari in vprašanja za predhodno
odločanje
Zadeva C-80/11
16 Družba Mahagében je 1. junija 2007
z družbo Rómahegy-Kert kft (v nadaljevanju: RK) sklenila prevozno
pogodbo za prevoz neobdelanih akacijevih debel za obdobje od 1.
junija 2007 do 31. decembra 2007. V tem obdobju je družba RK družbi
Mahagében za prevoz in prodajo različnih količin akacijevih debel
izstavila 16 računov. Pri 6 računih je v prilogi navedla tudi
številko prevoznega lista. Družba RK je v davčni napovedi navedla
račune, potrdila, da je prevoz izvedla, in po njegovi izvedbi
plačala DDV. Tudi družba Mahagébenje je račune vključila v davčno
napoved in uveljavljala pravico do odbitka. Količina akacijevih
debel, ki jih je kupila pri družbi RK je bila navedena v zalogi
družbe Mahagében, ta pa jih je prodala naprej različnim
podjetjem.
17 V okviru preverjanja prodaje in
nabave družbe RK je davčni organ ugotovil, da ta akacijevih debel
ni imela na zalogi in da kupljena količina akacijevih debel leta
2007 ni zadostovala za uresničitev prodaje, za katero je družbi
Mahagében izstavila račune. Pri preverjanju sta sopogodbenici
izjavili, da prevoznih listin nista shranili, vendar je družba
Mahagében pozneje pri reviziji kot dokaz za realizacijo zadevnih
transakcij izročila kopije 22 prevoznih listin.
18 Davčni organ je z odločbo z dne 1.
junija 2010 ugotovil davčni dolg družbe Mahagében in ji poleg tega
naložil globo in zamudne obresti, ker je menil da družba Mahagében
na podlagi navedenih računov družbe RK ni upravičena do odbitka. Ob
upoštevanju rezultatov preverjanja pri tej družbi teh računov
namreč ni mogoče šteti za verodostojne.
19 Tožena stranka v postopku v glavni
stvari je pritožbo družbe Mahagében zoper odločbo z dne 1. junija
2010 zavrnila. Ta zavrnitev je med drugim temeljila na ugotovitvah,
da družba RK kot izdajateljica zadevnih računov ni mogla predložiti
nobenih dokazil o ustreznih poslih kot so prevozne listine, da ni
mogla imeti količine blaga, ki je navedena na teh računih, da ni
imela ustreznega vozila za prevoz tega blaga, niti potrdila o ceni,
ki jo je plačala za njegov prevoz. Poleg tega družba Mahagében ni
ravnala s potrebno skrbnostjo v smislu člena 44(5) zakona o DDV,
ker zlasti ni preverila, ali je družba RK obstoječi davčni
zavezanec in ali ima na voljo količino lesa, ki ga želi družba
Mahagében kupiti.
20 Družba Mahagében je pri Baranya
Megyei Bíróság (okrajno sodišče v Baranyi) vložila tožbo in
zahtevala odpis ugotovljenega davčnega dolga, globe in zamudnih
obresti. Med drugim je zatrjevala, da je pri sklenitvi pogodbe z
družbo RK izkazala vso potrebno skrbnost. Na posel bi lahko
vplivala le toliko, da bi preverila, ali je družba, ki je
prodajalec, vpisana v register družb, ali ima veljavno davčno
številko in ali je sposobna izpolniti posel. Poleg tega naj bi se
ob prejemu blaga na sedežu družbe, ki je bil kraj izpolnitve
prevoza, prepričala o kakovosti in o dobavljeni
količini.
21 Baranya Megyei Bíróság dvomi o tem,
da se pravica do odbitka lahko zavrne samo zato, ker izdajatelj
računa nakupa izdelkov ni knjižil in ker brez ustreznega vozila ni
imel možnosti opraviti prevoza, čeprav je prodajo priznal in svojo
obveznost glede davčne napovedi in plačila davka tudi
izpolnil.
22 Ker je Baranya Megyei Bíróság
menilo, da je rešitev spora o glavni stvari odvisna od razlage
prava Unije, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno
odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba Direktivo
2006/112 razlagati tako, da bi bila lahko zavezancu za DDV, ki v
skladu z določbami te direktive izpolnjuje vsebinske pogoje za
odbitek DDV, možnost uveljavljanja te pravice odvzeta z nacionalno
zakonodajo oziroma prakso, ki prepoveduje odbitek DDV, ki je bil
plačan ob nakupu blaga, če je na voljo samo račun, ki kot
verodostojna listina potrjuje, da je bila prodaja opravljena, in
zavezanec nima dokumenta izdajatelja računa, ki bi potrjeval, da je
imel ta blago na voljo, da ga je lahko prevažal in da je obveznost
davčne napovedi izpolnil? Ali sme država članica na podlagi člena
273 Direktive zaradi pravilnega pobiranja DDV in preprečevanja
davčnih utaj zahtevati, da mora imeti prejemnik računa dokument, ki
dokazuje, da je izdajatelj računa imel blago na voljo, ali potrjuje
dobavo in prevoz za prejemnika računa?
2. Ali je pojem ‚potrebna
skrbnost‘, ki je določen v členu 44(5) [...] zakona o DDV in za
katerega davčni organ in ustaljena sodna praksa pri njegovi uporabi
zahtevata, da se mora prejemnik računa prepričati, ali je
izdajatelj računa zavezanec za zadevni davek, ali je zadevno blago
knjižil, ali ima račun o njegovi nabavi in ali je svoje obveznosti
glede napovedi in plačila DDV izpolnil, združljiv z načeloma davčne
nevtralnosti in sorazmernosti, ki ju je Sodišče […] v zvezi z
uporabo Direktive [2006/112] že večkrat priznalo?
3. Ali je treba člena 167 in
178(a) Direktive [...] 2006/112 [...] razlagati tako, da
nasprotujeta nacionalni zakonodaji ali praksi, ki za uveljavljanje
pravice do odbitka od davčnega zavezanca, ki je prejemnik računa,
zahteva dokaz o zakonitem ravnanju družbe, ki je račun
izdala?“
Zadeva C‑142/11
23 Spor o glavni stvari v zadevi
C‑142/11se nanaša na dva različna posla.
24 Prvič, P. Dávid se je s podjetniško
pogodbo zavezal, da bo opravil različna gradbena dela. Ko so bila
maja 2006 dela opravljena, je pooblaščenec naročnika izdal potrdilo
o izvedbi del, v skladu s katerim je število delovnih ur na podlagi
list prisotnosti, na katerih so bili med drugim navedene ure in
kraj dela, ime in priimek, datum rojstva, podpis vsakega delavca in
žig P. Davida, znašalo 1992.
25 Med davčnim nadzorom tega posla je
P. Dávid izjavil, da nima zaposlenih in da je dela izvedel s
podizvajalcem, Z. Mátéjem. Ni pa mogel natančneje navesti nobenih
osebnih podatkov delavcev, ki so bili zaposleni pri tem
podizvajalcu. Cena, ki sta jo v pogodbi določila P. Dávid in Z.
Máté, je bila plačana na podlagi potrdila o izvedbi del.
26 Na podlagi davčnega nadzora je bilo
ugotovljeno, da Z. Máté ni imel niti delavcev niti materiala,
potrebnega za izvedbo del, ki jih je zaračunal, in da je predložil
le račune drugega podizvajalca. Ta je bil tast Z. Mátéja, pri
katerem v spornem obdobju ni bil zaposlen noben delavec, in v
zadevnem davčnem letu ni vložil davčne napovedi.
27 Ob upoštevanju teh dejavnikov je
davčni organ ugotovil, da z računi, ki jih je izstavljal
zadnjevedeni podizvajalec, ni bilo mogoče verodostojno potrditi na
njih navedenega gospodarskega posla in da Z. Máté dejansko ni
izvedel nobene dejavnosti kot podizvajalec. Čeprav ob nadzoru ni
bilo dvoma o tem, da so bila dela resnično opravljena, niti da so
jih opravili delavci, ki so bile navedeni na listah prisotnosti, se
ni bilo mogoče zanesljivo prepričati, kateri podjetnik je opravil
dela in katera izmed družb je najela navedene delavce. V teh
okoliščinah naj računi, ki jih je prejel P. Dávid ne bi odražali
dejanskega gospodarskega posla in naj bi bili torej fiktivni. Poleg
tega naj P. Dávid ne bi ravnal s potrebno skrbnostjo v smislu člena
44(5) zakona o DDV.
28 Drugič, P. Dávid se je leta 2006
zavezal, da bo za neko družbo opravil nekatera dela, ki jih je
izvajal s podizvajalcem. Vendar je bil podizvajalec v času davčnega
nadzora že v likvidaciji. Z njegovim prejšnjim direktorjem ni bilo
mogoče stopiti v stik, navedeno podjetje pa likvidacijskemu
upravitelju ni predložilo nobenega dokumenta. Po mnenju davčnega
organa z ničemer ni bilo dokazano, da so cena in osebe, navedene na
računu, ki ga je izdal podizvajalec, resnične. Poleg tega naj P.
Dávid ne bi ravnal s potrebno skrbnostjo, kot to določa navedeni
zakon, ker se ni prepričal, ali je imel navedeni podizvajalec
sredstva, potrebna za izvedbo zadevnih del.
29 V teh okoliščinah je davčni organ
zavrnil pravico do odbitka, ki izhaja iz dveh zadevnih poslov,
ugotovil davčni dolg P. Dávida v zvezi z DDV in mu poleg tega
naložil globo in zamudne obresti.
30 P. Dávid je pri
Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság (okrajno sodišče v
Jász-Nagykun-Szolnoku) vložil tožbo zoper odločbo davčnega organa
in med drugim trdil, da je ravnal z vso skrbnostjo. Prepričal naj
bi se, da je bil gospodarski posel dejansko izveden, in naj bi
preveril, ali je izdajatelj računa davčni zavezanec. Ne bi ga bilo
mogoče šteti za odgovornega za morebitne opustitve podizvajalca
glede izpolnitve davčnih obveznosti.
31 Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság
se sprašuje, ali ima davčni zavezanec pravico do odbitka vstopnega
DDV brez dodatnih nadzorov, če davčni organ ne dokaže obstoja
malomarnega ali naklepnega ravnanja, ki se morda nanaša na utajo
davkov, ki jo je mogoče pripisati izdajatelju računa ali
izdajateljem drugih računov, ki jih ta prejme, pri čemer se
prejemnik računa, to je davčni zavezanec, takšnega ravnanja ni
zavedal ali pri njem ni sodeloval.
32 Po mnenju navedenega sodišča
davčnemu zavezancu, ki uveljavlja svojo pravico do odbitka DDV,
glede na določbe Šeste direktive ni mogoče naložiti objektivne
odgovornosti v zvezi z računi, ki jih je prejel, niti ni mogoče, če
se izdajatelju računa očita kakšna opustitev, prejemniku računa
naložiti obveznosti dokazovanja ravnanja, ki se ga v skladu s
členom 44(5) zakona o DDV pričakuje od izdajatelja
računa.
33 Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság
je v teh okoliščinah prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno
odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je treba določbe v zvezi
z odbitkom [DDV] iz [Šeste Direktive] in glede leta [2007]
Direktive [2006/112] razlagati tako, da lahko davčna uprava – na
podlagi objektivne odgovornosti – omeji ali odvzame davčnemu
zavezancu pravico do odbitka, ki jo ta želi uveljavljati, če
izdajatelj računa ne more potrditi, da je druge podizvajalce najel
zakonito?
2. Ali lahko davčna uprava, če
gospodarski posel, ki je razviden z računa, zanjo ni sporen in če
poleg tega ta račun izpolnjuje formalne zakonske pogoje, zakonito
zavrne vračilo DDV, če ni mogoče ugotoviti identitete preostalih
podizvajalcev, ki jih je uporabil izdajatelj računa, ali če
podizvajalci pri izdaji računov ravnajo nezakonito?
3. Ali je davčna uprava, ki [v
okoliščinah, kot so te, opisane v drugem vprašanju] zavrne pravico
do odbitka, v upravnem postopku dolžna dokazati, da je davčni
zavezanec, ki uveljavlja pravico do odbitka, vedel, da so družbe,
ki so v verigi podizvajalcev za njim, ravnale nezakonito, morda z
namenom davčne utaje, ali celo, da je omenjeni davčni zavezanec
ravnal v dogovoru z njimi?“
34 Zadevi C‑80/11 in C‑142/11 sta bili
s sklepom predsednika Sodišča z dne 15. junija 2011 združeni
za pisni in ustni postopek ter izdajo sodbe.
Vprašanja za predhodno odločanje
35 Najprej je treba ugotoviti, da se
ob upoštevanju različnih datumov nastanka dejanskega stanja v
postopku v glavni stvari postavljena vprašanja nanašajo na Šesto
direktivo in Direktivo 2006/112. Kot je bilo navedeno v točki 3 te
sodbe, zadnjenavedena direktiva načeloma ni vsebinsko spremenila
Šeste direktive. Podrobneje, določbe teh direktiv, ki sta upoštevni
v postopkih v glavni stvari, so v bistvu enake. V teh okoliščinah
zadostuje, da se postavljena vprašanja preveri ob upoštevanju
Direktive 2006/112 (glej v tem smislu sodbo z dne 15. septembra
2011 v združenih zadevah Słaby in drugi, C‑180/10 in C‑181/10, še
neobjavljena v ZOdl., točke 28 in od 49 do 51).
Vprašanja, postavljena v zadevi C‑142/11
36 S temi vprašanji, ki jih je treba
obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je
treba člene 167, 168(a), 178(a), 220(1) in 226 Direktive 2006/112
razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, na podlagi
katere davčni organ davčnemu zavezancu zavrne pravico, da od DDV,
ki ga mora plačati, odbije znesek davka, ki ga je dolžan ali ga je
plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, ker je izdajatelj
računa v zvezi s temi storitvami ali kateri od njegovih ponudnikov
ravnal nezakonito, ne da bi ta organ dokazal, da je zadevni davčni
zavezanec vedel za navedeno nezakonito ravnanje ali je sam
pripomogel k temu ravnanju.
37 Da bi odgovorili na navedena
vprašanja je treba najprej spomniti, da v skladu z ustaljeno sodno
prakso pravica davčnih zavezancev, da DDV, ki ga morajo plačati,
znižajo za vstopni DDV, ki se dolguje ali plača za blago, ki so ga
pridobili, in storitve, ki so bile opravljene zanje, pomeni
temeljno načelo skupnega sistema DDV, ki ga je določila zakonodaja
Unije (glej zlasti sodbe z dne 25. oktobra 2001 v zadevi Komisija
proti Italiji, C‑78/00, Recueil, str. I‑8195, točka 28; z dne
10. julija 2008 v zadevi Sosnowska, C‑25/07, ZOdl.,
str. I‑5129, točka 14, in z dne 28. julija 2011 v zadevi
Komisija proti Madžarski, C‑274/10, še neobjavljena v ZOdl., točka
42).
38 Kot je Sodišče večkrat poudarilo,
je pravica do odbitka, določena v členu 167 in nadaljnjih Direktive
2006/112, sestavni del sistema DDV in načeloma ne sme biti omejena.
Podrobneje, ta pravica se izvede takoj za vse davke, ki so bili
naloženi na vstopne transakcije (glej zlasti sodbe z dne 21. marca
2000 v združenih zadevah Gabalfrisa in drugi, od C‑110/98 do
C‑147/98, Recueil, str. I‑1577, točka 43; z dne 6. julija 2006
v združenih zadevah Kittel in Recolta Recycling, C‑439/04 in
C‑440/04, ZOdl., str. I‑6161, točka 47; z dne 30. septembra
2010 v zadevi Uszodaépítő, C‑392/09, Recueil, str. I‑8791, točka
34, in zgoraj navedeno sodbo Komisija proti Madžarski, točka
43).
39 Namen sistema odbitkov je
podjetniku v celoti olajšati breme dolgovanega ali plačanega DDV v
okviru vseh njegovih gospodarskih dejavnosti. Skupni sistem DDV
tako zagotavlja nevtralnost v zvezi z davčnim bremenom vseh
gospodarskih dejavnosti, ne glede na njihove cilje ali rezultate,
če so navedene dejavnosti načeloma same predmet DDV (glej zlasti
zgoraj navedeni sodbi Gabalfrisa in drugi, točka 44; sodbo z dne
21. februarja 2006 v zadevi Halifax in drugi, C‑255/02, ZOdl.,
str. I‑1609, točka 78; zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta
Recycling, točka 48, in sodbo z dne 22. decembra 2010 v zadevi
Dankowski, C‑438/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 24).
40 Vprašanje, ali je bil DDV, dolgovan
za transakcije predhodnih ali naknadnih prodaj, ki se nanašajo na
zadevno blago, nakazan javni blagajni, ne vpliva na pravico
davčnega zavezanca do odbitka vhodnega DDV. DDV se namreč uporabi
za vsako transakcijo proizvodnje ali distribucije po odbitku davka,
ki je neposredno bremenil sestavne dele cene (glej sklep z dne 3.
marca 2004 v zadevi Transport Service, C‑395/02, Recueil,
str. I‑1991, točka 26; sodbo z dne 12. januarja 2006 v
združenih zadevah Optigen in drugi, C‑354/03, C‑355/03 in C‑484/03,
ZOdl., str. I‑483, točka 54, in zgoraj navedeno sodbo Kittel
in Recolta Recycling, točka 49).
41 Drugič, spomniti je treba, da je
boj proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim
zlorabam cilj, ki ga Direktiva 2006/112 priznava in spodbuja (glej
zlasti zgoraj navedeno sodbo Halifax in drugi, točka 71; sodbi z
dne 7. decembra 2010 v zadevi R., C‑285/09, še neobjavljena v
ZOdl., točka 36, in z dne 27. oktobra 2011 v zadevi Tanoarch,
C‑504/10, še neobjavljena v ZOdl., točka 50). Sodišče je v zvezi s
tem odločilo, da sklicevanje na pravo Unije za goljufijo ali
zlorabo ni dovoljeno (glej zlasti sodbo z dne 3. marca 2005 v
zadevi Fini H, C‑32/03, ZOdl., str. I‑1599, točka 32; in zgoraj
navedeni sodbi Halifax in drugi, točka 68, in Kittel in Recolta
Recycling, točka 54).
42 Tako morajo nacionalni organi in
nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi
objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo za
goljufijo ali zlorabo (glej zlasti zgoraj navedeni sodbi Fini H,
točki 33 in 34; in Kittel in Recolta Recycling, točka 55, ter sodbo
z dne 29. marca 2012 v zadevi Véleclair, C‑414/10, še neobjavljena
v ZOdl., točka 32).
43 Iz predložitvene odločbe pa je
glede postopka v glavni stvari razvidno, da ni sporno, da je tožeča
stranka v postopku v glavni stvari, ki želi uveljavljati pravico do
odbitka, davčni zavezanec v smislu člena Direktive 2006/112 in da
je navedena tožeča stranka opravljanje storitev, na katere se
sklicuje v utemeljitev te pravice, pozneje uporabila za svoje
obdavčljive transakcije.
44 Poleg tega je iz predložitvene
odločbe razvidno, da postavljena vprašanja temeljijo na
predpostavkah, v skladu s katerimi, prvič, je bil posel, na
katerega se sklicuje pri utemeljevanju pravice do odbitka, izveden,
kot to izhaja iz ustreznega računa, in drugič, ta račun vsebuje vse
informacije, ki se zahtevajo na podlagi Direktive 2006/112, tako da
so vsebinski in formalni pogoji, ki so v tej direktivi določeni za
nastanek in uveljavljanje pravice do odbitka, izpolnjeni. Posebej
je treba poudariti, da v predložitveni odločbi ni navedeno, da je
tožeča stranka v postopku v glavni stvari sama opravila nezakonita
dejanja kot sta navajanje neresničnih podatkov ali predložitev
nepravilnih računov.
45 Davčnemu zavezancu je tako mogoče
zavrniti pravico do odbitka le na podlagi sodne prakse iz točk od
56 do 61 zgoraj navedene sodbe Kittel in Recolta Recycling, v
skladu s katero je treba na podlagi objektivnih dejavnikov
ugotoviti, ali je davčni zavezanec – ki mu je bilo blago ali
storitve, ki so podlaga za utemeljitev pravice do odbitka,
dobavljene – vedel ali bi moral vedeti, ali je bila ta transakcija
povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug
trgovec.
46 Davčnega zavezanca, ki je vedel ali
bi moral vedeti, da z nakupom sodeluje pri transakciji, ki je del
utaje DDV, je treba namreč za potrebe Direktive 2006/112
obravnavati, kot da je sodeloval pri tej utaji in to ne glede na
to, ali ima dobiček od nadaljnje prodaje tega blaga ali uporabe
storitev v okviru transakcij, ki jih je opravil pozneje (glej
zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta Recycling, točka
56).
47 Nasprotno pa z ureditvijo pravice
do odbitka iz navedene direktive, kot je navedena v točkah od 37 do
40 te sodbe, ni združljivo sankcioniranje davčnega zavezanca – ki
ni vedel in ni mogel vedeti, da je bila zadevna transakcija
povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec
oziroma da je neka druga transakcija, ki je bila del dobavne
verige, pred in po transakciji, ki jo je izvedel navedeni davčni
zavezanec, pomenila utajo DDV – s tem, da se mu zavrne pravica do
odbitka (glej v tem smislu zgoraj navedeni sodbi Optigen in drugi,
točki 52 in 55, in Kittel in Recolta Recycling, točke 45, 46 in
60).
48 Z uvedbo sistema stroge
odgovornosti bi bilo namreč prekoračeno tisto, kar je potrebno za
varovanje pravic javne blagajne (glej v tem smislu sodbi z dne 11.
maja 2006 v zadevi Federation of Technological Industries in drugi,
C‑384/04, ZOdl., str. I‑4191, točka 32, in z dne 21. februarja
2008 v zadevi Netto Supermarkt, C‑271/06, ZOdl., str. I‑771,
točka 23).
49 Ker je zavrnitev pravice do odbitka
v skladu s točko 45 te sodbe izjema od uporabe temeljnega načela,
ki ga sestavlja ta pravica, mora davčni organ pravno zadostno
dokazati objektivne dejavnike, na podlagi katerih je mogoče
ugotoviti, da je davčni zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da
je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice
do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali
drug trgovec v dobavni verigi.
50 Ob upoštevanju zgoraj navedenega je
treba na vprašanja, postavljena v zadevi C‑142/11, odgovoriti, da
je treba člene 167, 168(a), 178(a), 220(1) in 226 Direktive
2006/112 razlagati tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, na
podlagi katere davčni organ davčnemu zavezancu zavrne pravico, da
od DDV, ki ga mora plačati, odbije znesek davka, ki ga dolguje ali
ga je plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, ker je
izdajatelj računa v zvezi s temi storitvami ali kateri od njegovih
ponudnikov, ravnal nezakonito, ne da bi ta davčni organ na podlagi
objektivnih dejavnikov dokazal, da je zadevni davčni zavezanec
vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se
sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo,
ki jo je storil navedeni izdajatelj ali drug trgovec v dobavni
verigi.
Vprašanja, postavljena v zadevi C‑80/11
51 S temi vprašanji, ki jih je treba
obravnavati skupaj, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je
treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive 2006/112 razlagati
tako, da nasprotujejo nacionalni praksi,v skladu s katero davčni
organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni
prepričal, ali je imel izdajatelj računa v zvezi z blagom, glede
katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega
zavezanca, ali je imel na voljo blago in ali ga je lahko dobavil
ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV
oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih
dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so
navedene okoliščine podane.
52 V zvezi s tem je iz predložitvene
odločbe in zlasti iz prvega vprašanja razvidno, da vprašanja,
postavljena v zadevi C‑80/11, tako kot vprašanja postavljena v
zadevi C‑142/11, temeljijo na predpostavki, da so izpolnjeni
vsebinski in formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni
za uveljavljanje pravice do odbitka, predvsem ta, ki zahteva, da
ima davčni zavezanec račun, ki potrjuje, da je bila dobava blaga
opravljena in ki izpolnjuje zahteve iz navedene direktive. Tako se
ob upoštevanju odgovora v točki 50 te sodbe, ki velja tudi za
primer dobave blaga, pravica do odbitka lahko zavrne samo kadar je
na podlagi objektivnih dejavnikov ugotovljeno, da je davčni
zavezanec vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na
katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z
goljufijo, ki jo je storil dobavitelj ali drug trgovec v dobavni
verigi.
53 V skladu s sodno prakso Sodišča bi
se morali subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih
mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del
goljufije, pa naj gre za utajo DDV ali druge goljufije, zanesti na
zakonitost teh transakcij, ne da bi tvegali, da izgubijo pravico do
odbitka vstopnega DDV (glej zgoraj navedeno sodbo Kittel in Recolta
Recycling, točka 51).
54 Ni pa v nasprotju s pravom Unije od
subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno
zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil, ni del
davčne utaje (glej v tem smislu sodbo z dne 27. septembra 2007 v
zadevi Teleos in drugi, C‑409/04, ZOdl., str. I‑7797, točki 65
in 68; zgoraj navedeno sodbo Netto Supermarkt, točka 24, in sodbo z
dne 21. decembra 2011 v zadevi Vlaamse Oliemaatschappij, C‑499/10,
še neobjavljena v ZOdl., točka 25).
55 Poleg tega člen 273, prvi odstavek,
Direktive 2006/112 določa, da države članice lahko določijo še
druge obveznosti, za katere menijo, da so potrebne za pravilno
pobiranje DDV in za preprečevanje utaj,
56 Čeprav ta določba daje državam
članicam polje proste presoje (glej sodbo z dne 26. januarja 2012 v
zadevi Kraft Foods Polska, C‑588/10, še neobjavljena v ZOdl., točka
23), pa te možnosti, ki je predvidena v drugem odstavku navedenega
člena, ni mogoče uporabljati za nalaganje dodatnih obveznosti v
zvezi z izdajanjem računov, ki jih je več, kot je določeno v
poglavju 3 z naslovom „Fakturiranje“, Naslov XI, „Obveznosti
davčnih zavezancev in nekaterih oseb, ki niso davčni zavezanci“
navedene direktive in predvsem njenem členu 226.
57 Poleg tega ukrepi, ki jih lahko
države članice v skladu s členom 273 Direktive 2006/112 sprejmejo,
da zagotovijo pravilno odmero in pobiranje davka ter preprečevanje
davčnih utaj, ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za
dosego teh ciljev. Torej jih ni mogoče uporabiti tako, da bi lahko
sistematično posegali v pravico do odbitka DDV, ki je temeljno
načelo skupnega sistema DDV (glej v tem smislu zlasti zgoraj
navedeni sodbi Gabalfrisa in drugi, točka 52; in Halifax in drugi
točka 92; sodbo z dne 21. oktobra 2010 v zadevi Nidera
Handelscompagnie, C‑385/09, še neobjavljena v ZOdl., točka 49, in
zgoraj navedeno sodbo Dankowski, točka 37).
58 Glede nacionalnih ukrepov v
postopku v glavni stvari je treba spomniti, da zakon o DDV ne
določa posebnih obveznosti, ampak v členu 44(5) zgolj določa, da se
pravice v zvezi s plačilom davka davčnega zavezanca, ki je na
potrdilu naveden kot kupec, ne smejo kršiti, če je davčni zavezanec
glede obdavčljivega dogodka ob upoštevanju okoliščin dobave blaga
oziroma opravljanja storitve ravnal s potrebno
skrbnostjo.
59 V teh okoliščinah je iz sodne
prakse, na katero se sklicuje v točkah 53 in 54 te sodbe, razvidno,
da je opredelitev ukrepov, ki jih je mogoče v posameznem primeru
razumno zahtevati od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati
pravico do odbitka, da zagotovi, da njegove transakcije ne bodo del
goljufije drugega trgovca, v glavnem odvisna od okoliščin
posameznega primera.
60 Res je, da bi se moral preudaren
trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali
goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem
trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se
prepričal o njegovi zanesljivosti.
61 Vendar davčni organ ne more na
splošno od davčnega zavezanca, ki želi uveljavljati pravico do
odbitka DDV, zahtevati, prvič, da preveri, ali je imel izdajatelj
računa v zvezi z blagom in storitvami, glede katerega se uveljavlja
pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel na voljo
blago in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti
glede napovedi in plačila DDV, da bi se prepričal, da trgovec v eni
od prejšnjih faz transakcije ni bil vpleten v nepravilnosti in
goljufije, in drugič, da ima v zvezi s tem dokumente.
62 Načeloma morajo namreč davčni
organi pri davčnih zavezancih opraviti potrebne nadzore, da bi
odkrili nepravilnosti in utajo DDV, ter davčnemu zavezancu, ki je
ravnal nepravilno ali storil goljufijo naložiti
sankcije.
63 V skladu s sodno prakso Sodišča
morajo države članice preveriti napovedi davčnih zavezancev,
njihove računovodske izkaze in druge upoštevne dokumente (glej
sodbi z dne 17. julija 2008 v zadevi Komisija proti Italiji,
C‑132/06, ZOdl., str. I‑5457, točka 37, in z dne 29. julija
2010 v zadevi Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski,
C‑188/09, ZOdl., str. I‑7639, točka 21).
64 Direktiva 2006/112 za to določa, da
vsak davčni zavezanec vodi dovolj podrobno knjigovodstvo, da
omogoči uporabo DDV in nadzor davčnega organa. Da bi olajšala to
nalogo, člena 245 in 249 te direktive določata pravico pristojnih
organov, da dostopajo do računov, ki jih mora davčni zavezanec
hraniti na podlagi člena 244 navedene direktive.
65 Iz tega je razvidno, da bi davčni
organ, če bi zaradi nevarnosti zavrnitve pravice do odbitka davčnim
zavezancem naložil ukrepe iz točke 61 te sodbe, v nasprotju z
navedenimi določbami svoje naloge nadzora prenesel na davčne
zavezance.
66 Ob upoštevanju zgoraj navedenega je
treba na vprašanja, postavljena v zadevi C‑80/11 odgovoriti, da je
treba člene 167, 168(a), 178(a) in 273 Direktive 2006/112 razlagati
tako, da nasprotujejo nacionalni praksi, v skladu s katero davčni
organ zavrne pravico do odbitka, ker se davčni zavezanec ni
prepričal, ali je imel izdajatelj računa v zvezi z blagom, glede
katerega se uveljavlja pravica do odbitka, status davčnega
zavezanca, ali je imel na voljo blago in ali ga je lahko dobavil
ter ali je izpolnil obveznosti glede napovedi in plačila DDV
oziroma ker navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih
dokumentov, na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so
navedene okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in
formalni pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za
uveljavljanje pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev,
ki bi upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo v sferi
dejavnosti izdajatelja računov.
Stroški
67 Ker je ta postopek za stranke v
postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred
predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški, priglašeni
za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank,
se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (tretji senat) razsodilo:
1) Člene 167, 168(a), 178(a),
220(1) in 226 Direktive Sveta 2001/115/ES z dne 28. novembra 2006 o
sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da
nasprotujejo nacionalni praksi, na podlagi katere davčni organ
davčnemu zavezancu zavrne pravico, da od davka na dodano vrednost,
ki ga mora plačati, odbije znesek davka, ki ga dolguje ali ga je
plačal za storitve, ki so bile zanj opravljene, ker je izdajatelj
računa v zvezi s temi storitvami ali kateri od njegovih ponudnikov,
ravnal nezakonito, ne da bi ta davčni organ na podlagi objektivnih
dejavnikov dokazal, da je zadevni davčni zavezanec vedel oziroma bi
moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri
utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je
storil navedeni izdajatelj ali drug trgovec v dobavni
verigi.
2) Člene 167, 168(a), 178(a)
in 273 Direktive 2006/112 je treba razlagati tako, da nasprotujejo
nacionalni praksi, v skladu s katero davčni organ zavrne pravico do
odbitka, ker se davčni zavezanec ni prepričal, ali je imel
izdajatelj računa v zvezi z blagom, glede katerega se uveljavlja
pravica do odbitka, status davčnega zavezanca, ali je imel na voljo
blago in ali ga je lahko dobavil ter ali je izpolnil obveznosti
glede napovedi in plačila davka na dodano vrednost oziroma ker
navedeni davčni zavezanec razen tega računa nima drugih dokumentov,
na podlagi katerih bi bilo mogoče dokazati, da so navedene
okoliščine podane, čeprav so izpolnjeni vsebinski in formalni
pogoji, ki so v Direktivi 2006/112 določeni za uveljavljanje
pravice do odbitka, in davčni zavezanec nima indicev, ki bi
upravičeno kazali na nepravilnost ali goljufijo v sferi dejavnosti
izdajatelja računov.