Iz sklopa - modula:
PRAKSA/Sodbe
sodišč/Dohodnina/Vrhovno sodišče/ …
REPUBLIKA
SLOVENIJA
VRHOVNO
SODIŠČE
Sodba
VS, številka: X Ips 40/2022 (veza – sodba
UprS, št. I U 1375/2019-11)
Datum:
13.09.2023
ALOKACIJSKO
PRAVILO ZA OBDAVČITEV DOHODKA IZ KIDO IN METODA ZA IZOGIBANJE
DVOJNEGA OBDAVČENJA – Uporaba določb KIDO ali določb
ZDoh-2
JEDRO:
Ugovore, ki se
nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, je dopustno
uveljavljati v upravnem sporu, tudi če le- ti niso bili predhodno
uveljavljeni v upravnem postopku.
IZREK:
I. Reviziji se
ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U
1375/2019-11 z dne 29. 3. 2022, se razveljavi ter se zadeva vrne
temu sodišču v novo sojenje.
II. Odločitev o
stroških postopka se pridrži za končno odločbo.
Predmet spora:
1. Obravnavana
zadeva se nanaša na vprašanje, ali sme upravno sodišče opustiti
meritorno presojo tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na pravilno
uporabo materialnega prava, če oceni, da možnost rednega pravnega
sredstva glede določenega pravnega vprašanja v upravnem postopku po
vsebini ni bila izčrpana, ker tožnik tega vprašanja ni izpostavil
že v postopkih pred prvostopenjskim in drugostopenjskim upravnim
organom.
Dosedanji potek postopka
2. Poleg dohodkov iz
naslova pokojnine v Sloveniji je tožnik v letu 2017 prejemal tudi
pokojnino iz Združenih držav Amerike, od katere je tam že plačal
davek. Jedro spora se je v upravnem sporu, ki je tekel pred
Upravnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno
sodišče), nanašalo na vprašanje, katero materialno pravo je treba
uporabiti za odpravo dvojnega obdavčenja. V ugovoru zoper
informativni izračun za odmero dohodnine v Sloveniji je namreč
tožnik zahteval, da se mu davek, ki ga je plačal v tujini, odbije
od zneska v Sloveniji odmerjene dohodnine, Finančna uprava
Republike Slovenije pa je za odpravo dvojnega obdavčenja uporabila
tako imenovano metodo izvzetja (oprostitve) s progresijo in tožniku
z odločbo, št. DT 08 01-66359-2 z dne 17. 8. 2018, odmerila
dohodnino v višini 1.533,14 EUR. Tožniku je bila v plačilo naložena
razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami
v višini 405,23 EUR.
3. Ministrstvo za
finance je z odločbo, št. DT-499-01-751/2018 z dne 29. 7. 2019,
tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno
zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločbe je pritrdilo presoji
prvostopenjskega davčnega organa, da ima tožnik sicer pravico do
odprave dvojnega obdavčenja, vendar pa se mora ta izvesti z metodo,
ki je za tak primer dogovorjena v drugem odstavku 18. člena v zvezi
s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in
Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in
preprečevanja utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v
nadaljevanju Konvencija), to je z metodo izvzetja (oprostitve) s
progresijo. Ker je torej Slovenija z Združenimi državami Amerike
sklenila sporazum o odpravi dvojnega obdavčevanja in v njem
dogovorila takšen način odprave dvojnega obdavčenja, ne davčni
organi obeh držav in ne davčni zavezanci nimajo (več) pravice do
izbire metode za odpravo dvojnega obdavčenja.
4. Tožnik je zoper
navedeno odločbo vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče,
v kateri je nasprotoval zgornjim zaključkom tožene stranke,
zahteval, da se uporabi metoda odbitka in med drugim trdil tudi, da
Konvencija v drugem in četrtem odstavku 1. člena dopušča razlago po
kateri se njenih določb ne uporabi, če bi bilo to ugodneje za
davčnega zavezanca. V takšnem primeru se dvojna obdavčitev odpravi
na podlagi določb nacionalnega prava, to je na podlagi 136. člena
Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Namen Konvencije po
njegovi presoji namreč ni omejevanje pravic davčnih zavezancev, ki
jih predvideva nacionalna zakonodaja, temveč njihova
širitev.
5. Upravno sodišče
je pritrdilo presoji tožene stranke, da uporaba metode odbitka, za
katero se je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine
zavzemal tožnik, ne bi bila skladna s dogovori iz Konvencije in
dodalo, da bi se dvojna obdavčitev odpravila po pravilih notranjega
prava (na primer po 136. členu ZDoh-2) le, če bi tožnik (rezident
Slovenije) prejel dohodek iz države, s katero Slovenija nima
sklenjene mednarodne pogodbe. Utemeljenosti tožbenega ugovora, da
Konvencija v drugem in četrtem odstavku 1. člena dopušča tudi
uporabo drugih metod odprave dvojnega obdavčenja, če je to ugodneje
za davčnega zavezanca, Upravno sodišče ni presojalo. Ugotovilo je
namreč, da tožnik tega ni ugovarjal že v postopkih pred
prvostopenjskim in drugostopenjskim davčnim organom tožene stranke,
zato možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v
upravnem postopku ni bila izčrpana (prvi odstavek 6. člena ZUS-1).
Tudi skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega
odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1)
tožbo zavrnilo.
6. Na tožnikov
predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 219/2022 z dne 6. 7.
2022 revizijo dopustilo glede vprašanja „ali je pravilno stališče
Upravnega sodišča, da prvi odstavek 6. člena Zakona o upravnem
sporu (ZUS-1), ki se glasi: "Upravni spor ni
dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali
drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali
ga je vložila prepozno," predpisuje zahtevo po materialni
izčrpanosti pravnega sredstva v upravnem postopku, zaradi katerega
se sodišču, ki odloča o tožbi v upravnem sporu, ni treba
opredeljevati do tožbenih očitkov, če teh tožnik ni podal
najkasneje v pritožbi zoper posamični akt, saj se v takem primeru
šteje, kot da rednega pravnega sredstva v upravnem postopku sploh
ni vložil?“
7. Na podlagi
navedenega sklepa o dopustitvi revizije je tožnik (v nadaljevanju
revident) zoper izpodbijano sodbo vložil revizijo iz razloga
bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega
odstavka 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji
ugodi, izpodbijano sodbo Upravnega sodišča razveljavi in zadevo
vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev
stroškov postopka.
8. Tožena stranka v
odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj
Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.
K I. točki izreka
IZREK SODBE IN
OBRAZLOŽITEV
9. Revizija je
utemeljena.
Revizijska stališča
10. V reviziji
revident navaja, da prvi odstavek 6. člena ZUS-1 ne predstavlja
pravne podlage za izpodbijano stališče, saj se ta določba nanaša le
na vprašanje formalnega izčrpanja rednih pravnih sredstev v
upravnem postopku (če so ta predvidena). Prekluzija navajanja novih
materialnopravnih ugovorov bi morala biti, tako kot prekluzija
navajanja novih dejstev in dokazov, v zakonu izrecno predpisana,
saj iz več razlogov posega v pravico tožnikov do enakega varstva
pravic (22. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava)
in do sodnega varstva v upravnem sporu (23. in 157. člen Ustave)
oziroma vsaj v ustavnoskladen način izvrševanja teh pravic. Da je
razlaga, ki jo je zavzelo Upravno sodišče, napačna, izhaja tudi iz
jezikovne, namenske in sistemske razlage relevantnih določb ZUS-1,
pa tudi iz načel varstva pravic strank po 7. členu Zakona o
splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter gotovosti,
seznanjenosti in pomoči po 7. členu Zakona o davčnem postopku (v
nadaljevanju ZDavP-2). Revident dodaja, da do takšne zlorabe
pravic, kot jo je očitno z izpodbijanim stališčem želelo preprečiti
Upravno sodišče, niti ne more priti, saj upravni organi na pravilno
uporabo materialnega prava pazijo po uradni dolžnosti. V
obravnavanem primeru pa niti ne gre za nov ugovor materialnega
prava. Konvencijo, na določbe katere se je skliceval (drugi in
četrti odstavek 1. člena) v zvezi s trditvijo, da je treba
uporabiti zanj ugodnejšo metodo odbitka, je namreč pri svoji
odločitvi uporabila že tožena stranka.
Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega revizijskega
vprašanja
11. Osrednje
vprašanje v obravnavani zadevi je, ali je Upravno sodišče dolžno
presoditi utemeljenost podanih tožbenih trditev, ki se nanašajo na
pravilno uporabo materialnega prava, četudi teh ugovorov tožeča
stranka v postopku pred (davčno)upravnim organom ni izrecno
ugovarjala oziroma jih je prvič podala šele v tožbi.
12. Po presoji
Vrhovnega sodišča bi se lahko Upravno sodišče na takšno procesno
omejitev presoje v upravnem sporu, kot jo navaja, sklicevalo le, če
bi zanjo obstajala (izrecna) podlaga v zakonu,[1]
ki ureja postopek odločanja Upravnega sodišča, torej v
ZUS-1.[2]
13. Določba 6. člena
ZUS-1, na katero se je očitno, kot je razbrati iz 17. točke
obrazložitve izpodbijane sodbe,[3]
skladno s svojo prevladujočo sodno prakso oprlo Upravno sodišče in
ki v prvem odstavku določa, da upravni spor ni
dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali
drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali
ga je vložila prepozno, ne more biti ustrezna pravna
podlaga. Prvi odstavek 6. člena ZUS-1 se, kot pravilno navaja tudi
revident, nanaša na dopustnost (celotnega) upravnega spora in
pomeni le zahtevo po formalnem izčrpanju pritožbe v upravnem
(davčnem) postopku (če je ta predvidena), torej za to, da je v
upravnem sporu izpodbijani del upravnega akta bil predhodno predmet
presoje pritožbenega (upravnega) davčnega organa.[4]
Ni pa te določbe mogoče razumeti tako, da določa izčrpanje
posameznih vsebinskih (materialnopravnih) ugovorov. Navedenega
stališča tudi ni mogoče opreti na besedilo drugega odstavka 6.
člena ZUS-1, saj se to nanaša na povsem drugačno procesno situacijo
in tožbene razloge izrecno omejuje le za primer izpodbijanja aktov,
s katerimi je organ odločil o izrednem pravnem sredstvu.
14. Na navedeno
zahtevo po izčrpanju materialnopravnih tožbenih ugovorov ni mogoče
sklepati niti po sistemski razlagi ZUS-1. ZUS-1 uveljavljanja
tožbenega razloga zmotne uporabe materialnega prava v nobenem
smislu ne omejuje ne v 27. členu, ki določa formalne razloge za
tožbo in nekatere od njih podrobneje ureja, in ne v četrti točki
prvega odstavka 64. člena, kjer določa, da sodišče izpodbijani akt
odpravi iz razloga kršitev materialnega prava, če ni pogojev za
zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1.
15. Omejuje pa ZUS-1
preizkus dejanskih vprašanj (3. točka prvega odstavka 27. člena
ZUS-1), s tem ko v tretjem odstavku 20.člena[5]
in prvem odstavku 52. člena[6]
določa omejitev navajanja novih dejstev in novih dokazov, če tožnik
za to, da jih ni navedel oziroma ni predložil že v postopku izdaje
upravnega akta, sodišču ne izkaže upravičenih razlogov (beneficium
novorum).[7]
Če bi zakonodajalec res želel, da je stranka z navajanjem ugovorov
glede razlage prava tako omejena, kot trdi Upravno sodišče, bi
torej tudi to (tako kot za dejanska vprašanja) v ZUS-1 izrecno
določil.
16. In nadalje, ker
torej v upravnem sporu celo tožnikova zahteva za preizkus
ugotovljenih dejanskih okoliščin in uveljavljanje povsem novih
dejstev in novih dokazov ni popolnoma omejena (52. členu ZUS-1), to
a contrario pomeni, da bi, če bi obveljalo stališče Upravnega
sodišča, omejitev uveljavljanja novih materialnopravnih ugovorov v
upravnem sporu veljala absolutno, brez izjeme, torej tudi če bi
tožnik izkazal, da ugovora upravičeno ni mogel navajati prej (ker
je na primer drugostopenjski davčni organ spremenil
materialnopravno podlago odločitve ali ker se je v obdobju po
izdaji izpodbijane odločbe razvila sodna praksa, ki je upravni
organ ni mogel poznati ipd.). S tega vidika zahteva, ki jo je pred
tožnika postavilo Upravno sodišče, nedopustno posega v njegovo
pravico do učinkovitega sodnega varstva po 23. členu
Ustave.
17. Zakonska
omejitev iz 52. člena ZUS-1 je izrecno usmerjena v koncentracijo,
pospešitev in zagotavljanje ekonomičnosti postopka in spodbuja
tožnika, da že v upravnem postopku ponudi vse navedbe o dejstvih in
dokaze zanje. Glede na to, da upravni organ na pravilno uporabo
materialnega prava v upravnem postopku pazi po uradni dolžnosti
(drugi odstavek 247. člena ZUP) in pritožnikova aktivnost za ta
preizkus ni bistvena, torej tudi omejevanje navajanja ugovorov
materialnega prava v upravnem sporu z namenom preprečevanja
morebitne zlorabe procesnih pravic ne bi imelo nobenega
smisla.
18. Zgoraj navedeno
potrjuje tudi ustavnoskladna razlaga relevantnih zakonskih določb,
saj je tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v svoji odločbi št.
U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 presodilo, da je ureditev ZUS-1 glede
zagotavljanja pravic iz 23. in 25. člena Ustave skladna z Ustavo,
ker je mogoče v tem sporu uveljavljati vse pravne in dejanske
vidike zadeve.[8]
19. Vrhovno sodišče
dodaja, da lahko navedeno stališče Upravnega sodišča pripelje tudi
do kršitve tožnikove pravice do enakega varstva pravic po 22. členu
Ustave. To je posebej izrazito v situaciji, ko bi v postopku pred
upravnim organom nastopal sam oziroma ga ne bi zastopal pravno
kvalificirani pooblaščenec (saj to niti ni obvezno) in bi vložil
laično pritožbo. Za razliko od pravnih sredstev v različnih sodnih
postopkih je namreč osnovno vodilo glede oblike in vsebine pritožbe
v upravnih postopkih tako imenovano načelo laičnosti pritožbe, kar
pomeni, da lahko stranka sama vloži pritožbo, z laično vsebino, kot
jo opredeljuje 238. člen ZUP,[9]
in ki torej ne po obliki (lahko tudi ustno na zapisnik) in ne po
vsebini ne ustreza zahtevam, ki jih ZUS-1 v 30. členu predpisuje za
tožbo v upravnem sporu.
20. Sklep o
potencialni kršitvi navedenih ustavnih pravic dodatno utemeljuje
dejstvo, da bi bil tožnik ob odsotnosti izrecne zakonske določbe o
tem, da je z navajanjem novih materialnopravnih ugovorov
prekludiran, seznanjen šele v upravnem sporu, po tem ko s tem v
zvezi očitno, glede na stališče Upravnega sodišča, ne bi mogel
storiti ničesar več. Upravno sodišče pa poleg tega na pravilno
uporabo materialnega prava tudi ne pazi po uradni
dolžnosti.[10]
21. Odgovor na
revizijsko vprašanje je torej, da stališče Upravnega sodišča, da
prvi odstavek 6. člena ZUS-1 predpisuje zahtevo po materialni
izčrpanosti pravnega sredstva v upravnem postopku, ni pravilno ter
da je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega
prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če le-ti niso
bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku.
Presoja Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru
22. Revident je že v
postopku pred davčnima organoma prve in druge stopnje predlagal,
naj se dvojna obdavčitev odpravi z uporabo metode odbitka, v tožbi
pa dodatno navajal, da tudi Konvencija, na določbe katere sta se
oprla davčna organa, v drugem in četrtem odstavku 1. člena dopušča
uporabo navedene metode, če bi bilo to ugodneje za davčnega
zavezanca. Namen Konvencije ni omejevanje pravic davčnih
zavezancev, ki jih predvideva nacionalna zakonodaja, temveč njihova
širitev.
23. Četudi bi
revident širil pravno podlago svojega ugovora, pa je z zgornjimi
trditvami niti ni, bi se moralo Upravno sodišče z vprašanjem
morebitne nezakonitosti izpodbijanega akta soočiti tudi z vidika
podanih pravnih argumentov (glej zgornje točke obrazložitve tega
sklepa).
24. Ker se Upravno
sodišče ni vsebinsko opredelilo do teh tožbenih ugovorov, je
izpodbijana sodba obremenjena s kršitvijo določb postopka, za
katero pa Vrhovno sodišče ocenjuje, da je (že glede na omejen obseg
dopuščene revizijske presoje) v revizijskem postopku ne more
odpraviti samo, zato je sodbo Upravnega sodišča razveljavilo in
zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena
ZUS-1). V novem sojenju bo moralo Upravno sodišče, upoštevaje
stališča Vrhovnega sodišča iz tega sklepa, oceniti, ali so
revidentova pravna naziranja za odločitev pomembna in se do njih
opredeliti.
K II. točki izreka
25. Odločitev o
stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165.
člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22.
člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.
Glasovanje
26. Senat Vrhovnega
sodišča je odločitev sprejel soglasno.
Področje: ZDoh-2,
ZDavP-2