EVROPSKA UNIJA
SODIŠČE EVROPSKE UNIJE
Sodba Sodišča Evropske unije (drugi
senat) v zadevi: C-331/14 (veza sodba VS, št. 154/2009 z dne
25.05.2011)
Datum: 09.07.2015
V zadevi: Petar Kezić, s.p.,
Trgovina Prizma
Predmet spora:
1 Predlog
za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago členov 2,
točka 1, in 4(1) Šeste direktive Sveta z dne
17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o
prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost:
enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v
slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v
nadaljevanju: Šesta direktiva).
2 Ta
predlog je bil vložen v okviru spora med podjetjem Petar Kezić,
s. p., Trgovina Prizma in Republiko Slovenijo, ki jo zastopa
Ministrstvo za finance, o tem, ali je prodaja zemljišč predmet
davka na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2
Šeste direktive določa:
„Predmet [DDV] je naslednje:
1. dobava
blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak,
opravi na ozemlju države za plačilo;
[…]“
4 Člen 4(1)
in (2) te direktive določa:
„1. ‚Davčni
zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjerkoli neodvisno opravlja katero
koli gospodarsko dejavnost iz odstavka 2, ne glede na namen
ali rezultat te dejavnosti.
2. Gospodarske
dejavnosti iz odstavka 1 obsegajo vse dejavnosti
proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki opravljajo storitve, vključno z
rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi in dejavnostmi samostojnih
poklicev. Za gospodarsko dejavnost se šteje tudi izkoriščanje
premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu
doseganju dohodka.“
Slovensko pravo
5 Šesta
direktiva je bila v slovensko pravo prenesena z Zakonom o davku na
dodano vrednost (Uradni list RS, št. 89/98, str. 8433),
ki v členu 3(1) določa, da se DDV obračunava in plačuje od
dobav blaga in opravljenih storitev, ki jih davčni zavezanec opravi
v okviru opravljanja svoje dejavnosti na ozemlju Republike
Slovenije za plačilo.
6 V
skladu s členom 27 tega zakona je promet nepremičnin, razen
prvega prenosa lastninske pravice oziroma pravice razpolaganja na
novozgrajenih objektih, oproščen plačila DDV.
Spor o glavni stvari in vprašanje za
predhodno odločanje
7 P. Kezić
je od leta 1995 registriran kot samostojni podjetnik, ki svojo
dejavnost izvaja kot fizična oseba pod firmo „Trgovina
Prizma“.
8 Iz
predložitvene odločbe je razvidno, da je P. Kezić med letoma
1998 in 2002 kupil sedem zemljiških parcel, in sicer ne kot
samostojni podjetnik, temveč kot fizična oseba. Dve od teh parcel
je v letih 1998 in 2000 kupil od fizične osebe, medtem ko je
pet drugih kupil v letih 2001 in 2002 od gospodarske družbe.
Pri teh različnih nakupih P. Keziću ni bilo treba plačati
DDV.
9 P. Kezić
je med letoma 2001 in 2003 pridobil potrebna upravna
dovoljenja za gradnjo trgovskega centra na navedenih sedmih
parcelah. Nato je kot samostojni podjetnik maja 2003 začel gradbena
dela.
10 Junija 2003
je P. Kezić pet nazadnje kupljenih parcel vknjižil med
sredstva svojega podjetja, pri čemer je upošteval ocenjeno
vrednost, ki jo je podal sodni cenilec. Preostali parceli pa sta
ostali del njegovega osebnega premoženja (v nadaljevanju: sporni
zemljišči).
11 Leta 2004 je
P. Kezić trgovski center in sedem parcel, na katerih je bil ta
zgrajen, prodal gospodarskima družbama. Tako je na eni strani del
trgovskega centra in pet parcel, na katerih je bil ta del zgrajen,
prodal kot samostojni podjetnik in pri tem kupcema obračunal
izstopni DDV, na drugi strani pa je dve sporni zemljišči in drugi
del trgovskega centra, ki je na teh stal, prodal kot fizična oseba,
ne da bi pri tem obračunal izstopni DDV.
12 Pristojni
davčni organ, ki je menil, da prodaja spornih zemljišč spada v
okvir gospodarske dejavnosti, ki jo P. Kezić opravlja kot
samostojni podjetnik, je z odločbo z dne 26. oktobra 2004 v
zvezi s to prodajo od njega zahteval plačilo DDV.
13 Ministrstvo
za finance je 18. julija 2007 pritožbo, ki jo je P. Kezić
vložil zoper to odločbo, zavrnilo kot neutemeljeno.
14 Upravno
sodišče je to odločbo potrdilo, poleg tega je Vrhovno sodišče s
sodbo z dne 25. maja 2011 revizijo, ki jo je vložil
P. Kezić, zavrnilo. Ustavno sodišče pa je to sodbo
razveljavilo in zadevo z odločbo z dne 21. novembra 2013
vrnilo Vrhovnemu sodišču v novo odločanje.
15 Predložitveno
sodišče meni, da spor, o katerem odloča, zahteva določitev pogojev,
v katerih Šesta direktiva davčnemu zavezancu dopušča, da blago, ki
ga uporablja pri opravljanju svoje gospodarske dejavnosti, izključi
iz sistema DDV.
16 V teh
okoliščinah je Vrhovno sodišče prekinilo odločanje in Sodišču v
predhodno odločanje predložilo naslednje vprašanje:
„Ali je treba določbe členov 2,
točka 1, in 4(1) Šeste direktive razlagati tako, da je
treba v okoliščinah, kakršne so podane v obravnavanem primeru (ko
oseba nabavi zemljišča kot fizična oseba, ne da bi ji bil pri tem
zaračunan vstopni DDV, na teh zemljiščih kot samostojni podjetnik
zgradi trgovski center, med osnovna sredstva svojega podjetja na
podlagi nacionalnih računovodskih pravil vknjiži le del zemljišč,
na katerih zgradi trgovski center, trgovski center pa nato skupaj z
vsemi zemljišči proda naročniku gradnje), šteti, da oseba že zaradi
tega, ker zemljišč ne vknjiži med osnovna sredstva svojega
podjetja, teh zemljišč ne vključi v sistem DDV in zato ob njihovi
prodaji ni davčni zavezanec za obračun in plačilo izstopnega
DDV?“
Vprašanje za predhodno
odločanje
17 Predložitveno
sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člena 2, točka 1,
in 4(1) Šeste direktive razlagati tako, da je v okoliščinah,
kakršne so te v zadevi v glavni stvari, v katerih je davčni
zavezanec kupil zemljiške parcele, od katerih so bile nekatere
vključene v njegovo osebno premoženje, druge pa v premoženje
njegovega podjetja, na vseh pa je kot davčni zavezanec zgradil
trgovski center, ki ga je nato prodal, tako kot tudi zemljiške
parcele, na katerih je stala ta zgradba, prodaja zemljiških parcel,
ki sta bili vključeni v osebno premoženje tega davčnega zavezanca,
predmet DDV.
18 Iz besedila
člena 2, točka 1, Šeste direktive izhaja, da mora za to,
da je transakcija predmet DDV, davčni zavezanec „del[ovati] kot
tak“. Nasprotno davčni zavezanec, ki opravi zasebno transakcijo, ne
ravna kot davčni zavezanec in ta ni predmet DDV (glej v tem smislu
sodbi Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, točke od 16
do 18, in Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136,
točka 24).
19 Prav tako je
treba spomniti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča
pojem „davčni zavezanec“ opredeljen v povezavi s pojmom
„gospodarska dejavnost“, ki v skladu s členom 4(2) Šeste
direktive obsega vse dejavnosti proizvajalcev, trgovcev in oseb, ki
opravljajo storitve, in zlasti transakcije, ki zajemajo
izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno
trajnemu doseganju dohodka (glej v tem smislu sodbo Słaby in drugi,
C-180/10 in C-181/10, EU:C:2011:589, točki 43
in 44).
20 Poleg tega
ima pri uporabi investicijskega blaga tako za namene dejavnosti kot
za zasebne namene zadevna oseba za potrebe DDV izbiro, bodisi da to
blago v celoti vključi v poslovna sredstva svojega podjetja, bodisi
da ga v celoti ohrani v svojem osebnem premoženju in ga s tem v
celoti izvzame iz sistema DDV, ali pa da ga v svoje podjetje
vključi toliko, kolikor se dejansko uporablja za dejavnost (glej
sodbo Charles in Charles-Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463,
točka 23). Tako je táko blago lahko izključeno iz sistema DDV,
tudi če se delno uporablja za potrebe gospodarske dejavnosti
davčnega zavezanca, ki je torej kljub temu popolnoma brez pravice
do odbitka davka (glej sodbo Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136,
točka 27).
21 Poleg tega
davčni zavezanec, ki proda tako blago, katerega del si je bil
pridržal za osebno uporabo, glede prodaje tega dela ne deluje kot
davčni zavezanec (glej v tem smislu sodbo Armbrecht, C-291/92,
EU:C:1995:304, točka 24). Vendar mora v celotnem obdobju, ko
ima v lasti zadevno premoženje, izražati voljo za pridržanje dela
tega premoženja kot osebnega (sodba Armbrecht, C-291/92,
EU:C:1995:304, točka 21).
22 Kljub temu
pa se iz zgoraj navedene sodne prakse ne sme sklepati, da prodaja
zemljišča, ki jo opravi davčni zavezanec, ki je to zemljišče
vključil v svoje osebno premoženje, ni predmet DDV zgolj na podlagi
tega dejstva. Namreč, glede na to, da so transakcije, ki jih davčni
zavezanec opravi za plačilo, načeloma predmet DDV, če ta deluje kot
tak, pa je poleg vključitve v osebno premoženje potrebno še, da
zadevni davčni zavezanec take prodaje ne opravi v okviru
opravljanja svoje gospodarske dejavnosti, temveč v okviru
upravljanja svojega osebnega premoženja.
23 V zvezi s
tem je sicer res, da zgolj izvrševanja lastninske pravice njenega
imetnika samega po sebi ni mogoče obravnavati kot gospodarske
dejavnosti (glej v tem smislu sodbo Słaby in drugi, C-180/10 in
C-181/10, EU:C:2011:589, točka 36). Poleg tega s tega vidika
okoliščina, da je davčni zavezanec predmet prodaje kupil s svojimi
osebnimi sredstvi, ni odločilnega pomena.
24 Nasprotno pa
je Sodišče glede prodaje stavbnega zemljišča že pojasnilo, da je
upoštevno merilo za presojo to, da je zadevna oseba dejavno
delovala pri prodaji zemljišč s tem, da je uporabila podobna
sredstva kot proizvajalec, trgovec ali oseba, ki opravlja storitve
v smislu člena 4(2) Šeste direktive, kot je zlasti priprava
zemljišča ali izvajanje preizkušenih metod trženja (glej v tem
smislu sodbo Słaby in drugi, C-180/10 in C-181/10, EU:C:2011:589,
točki 39 in 40). Take pobude namreč po navadi ne potekajo
v okviru upravljanja osebnega premoženja, tako da se prodaja
zemljišča, namenjenega gradnji, v takem primeru ne more šteti zgolj
za izvrševanje lastninske pravice njenega imetnika (glej v tem
smislu sodbo Słaby in drugi, C-180/10 in C-181/10, EU:C:2011:589,
točka 41).
25 Poudariti je
treba, da okoliščine, ki jih je navedlo predložitveno sodišče, in
zlasti to, prvič, da je P. Kezić sedem zemljiških parcel kupil
v sorazmerno kratkem času, med letoma 1998 in 2002, drugič, da
so bile te parcele skupaj nujen pogoj za gradnjo trgovskega centra
od maja 2003, in tretjič, da je P. Kezić za dela za
usposobitev spornih zemljišč porabil več kot 48.000 EUR,
razkrivajo, da zadevna prodaja zemljišč ne pomeni zgolj izvrševanja
lastninske pravice P. Kezića, temveč v resnici spada v okvir
njegove podjetniške gospodarske dejavnosti.
26 Dodati je
treba, da na podlagi nobenega od elementov iz spisa, predloženega
Sodišču, ni mogoče pojasniti razlogov, iz katerih bi bilo treba
zadevno prodajo zemljišč šteti za upravljanje osebnega premoženja
in bi jo bilo treba zato razlikovati od prodaje drugih zemljiških
parcel, na katerih je P. Kezić zgradil trgovski center v
okviru svoje podjetniške gospodarske dejavnosti.
27 V teh
okoliščinah in brez poseganja v preverjanja, ki jih mora opraviti
predložitveno sodišče, je treba za P. Kezića šteti, da je pri
prodaji spornih zemljišč deloval kot zavezanec za DDV, tako da bi
morala biti ta transakcija predmet tega davka.
28 Glede na
navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba
člena 2, točka 1, in 4(1) Šeste direktive razlagati
tako, da je v okoliščinah, kakršne so te v zadevi v glavni stvari,
v katerih je davčni zavezanec kupil zemljiške parcele, od katerih
so bile nekatere vključene v njegovo osebno premoženje, druge pa v
premoženje njegovega podjetja, na vseh pa je kot davčni zavezanec
zgradil trgovski center, ki ga je nato prodal, tako kot tudi
zemljiške parcele, na katerih je stala ta zgradba, prodaja teh
zemljiških parcel, ki so bile vključene v osebno premoženje tega
davčnega zavezanca, predmet DDV, ker je navedeni davčni zavezanec
pri tej transakciji deloval kot tak.
Stroški
29 Ker je ta
postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v
postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških.
Stroški, priglašeni za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški
omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (drugi senat)
razsodilo:
Člena 2, točka 1, in 4(1) Šeste
direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje
držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na
dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba
razlagati tako, da je v okoliščinah, kakršne so te v zadevi v
glavni stvari, v katerih je davčni zavezanec kupil zemljiške
parcele, od katerih so bile nekatere vključene v njegovo osebno
premoženje, druge pa v premoženje njegovega podjetja, na vseh pa je
kot davčni zavezanec zgradil trgovski center, ki ga je nato prodal,
tako kot tudi zemljiške parcele, na katerih je stala ta zgradba,
prodaja zemljiških parcel, ki so bile vključene v osebno premoženje
tega davčnega zavezanca, predmet davka na dodano vrednost, ker je
navedeni davčni zavezanec pri tej transakciji deloval kot
tak.