REPUBLIKA
SLOVENIJA
UPRAVNO
SODIŠČE
Sodba
Upr. sodišča, številka: I U 1720/2015
Datum:
15.06.2016
JEDRO:
Samo račun, ki ima v formalnem
smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem poslovnem
dogodku, je verodostojna knjigovodska listina in kot tak podlaga za
plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do odbitka
vstopnega DDV.
IZREK:
I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka nosi svoje
stroške postopka.
Predmet spora:
1. V izpodbijani odločbi je
Davčni urad Maribor za obdobje od 1. 12. 2007 do 31. 12. 2008
tožniku dodatno odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju:
DDV) v znesku 36.525,08 EUR in pripadajoče obresti v skupnem znesku
3.422,27 EUR (točka I.1 izreka). Ugotovil je, da je tožnik na
podlagi prvotne odločbe DT 0610-695/2009-7-0905-09 z dne 30. 11.
2009 plačal znesek 39.946,67 EUR, v obrokih, ki jih navaja (točka
I.2 izreka). Priznal je plačilo obveznosti po odločbi iz prvotnega
postopka kot plačilo obveznosti po tej odločbi, razlika med
odmerjeno in plačano obveznostjo v višini 0,68 EUR pa je posledica
parskih izravnav (točka I.3 izreka). Zahtevo tožnika za povrnitev
stroškov postopka, ki jih je tožnik priglasil do izdaje te odločbe,
je zavrnil. Davčni organ in tožnik trpita vsak svoje stroške (točka
II izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka III
izreka). Tožnik je uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na
podlagi enega računa, ki ga je v letu 2007 izdala družba A. d.o.o.
in treh računov, ki jih je v letu 2008 izdala družba B. d.o.o. Gre
za ponovljen postopek na podlagi odločbe Ministrstva za finance DT
499-16-23/2010-2 z dne 19. 3. 2013. V tem postopku je bilo
ugotovljeno, da sta navedeni družbi „neplačujoči gospodarski
subjekt“ oz. družbi tipa „missing trader“. Dobava v predmetni
zadevi je sicer bila opravljena. Vendar pa predmetni računi niso
sestavljeni v skladu z določbo 82. člena Zakona o davku na dodano
vrednost (v nadaljevanju: ZDDV-1). Podan pa je tudi tožnikov
subjektivni element, pri čemer v obrazložitvi izpodbijane odločbe
prvostopenjski organ navaja razloge. Gre za navidezne posle, kot
jih opredeljuje tretji odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku
(v nadaljevanju ZDavP-2). Ker v zadevi niso bili izpolnjeni pogoji
iz 63. člena ZDDV-1, prvostopenjski organ tožniku ni priznal
pravice do odbitka vstopnega DDV, ki jo je tožnik uveljavljal na
podlagi obravnavanih petih računov, ki sta jih izdali družbi A.
d.o.o. in B. d.o.o.
2. Pritožbeni organ je pritožbo
zavrnil. Strinja se, da so obravnavani računi in priloge k računom
pomanjkljivi in da ne vsebujejo navedbe obsega in vrste storitve,
kar predstavlja obvezno sestavino na podlagi 82. člena ZDDV-1.
Prvostopenjski organ pa je tudi pravilno ugotovil, da je v zadevi
podan tožnikov subjektivni element in navedel objektivne
okoliščine, iz katerih izhaja, da je tožnik vedel oz. bi moral
vedeti, da sodeluje pri davčni goljufiji. Te okoliščine pritožbeni
organ povzema na straneh 15 in 16 obrazložitve svoje odločbe.
Tožniku tudi očita, da ni ravnal s potrebno skrbnostjo, ki se
zahteva od gospodarskih subjektov. Tožniku utemeljeno ni bila
priznana pravica do odbitka vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal na
podlagi predmetnih računov.
3. Tožnik v tožbi navaja, da
vztraja pri pripombah in pritožbenih navedbah iz prvotnega
postopka. Sklicuje se na načelo materialne resnice iz 8. člena
Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter navaja
138. člen in 139. člen ZUP. Očita kršitev določb postopka, ker
tožniku ni bilo omogočeno, da zavaruje svoje ustavne pravice.
Dejansko stanje ni pravilno ugotovljeno. Materialno pravo je bilo
napačno uporabljeno. Tožnik je v postopku predlagal izvedbo
dokazov, ki pa jih je davčni organ zavrnil ali pa napačno ocenil.
Davčni organ je pavšalno in neobrazloženo ocenil, da gre v
obravnavani zadevi za navidezne posle. Davčni organ je imel vse
možnosti, da bi z izvedbo dodatnih dokazov preveril verodostojnost
te ocene, česar pa ni storil. S tem je tožniku povzročil veliko
škodo ter poseg v čast in dobro ime. Tožnik je v postopku predložil
obsežno poslovno dokumentacijo in ne le računov, ki sta jih izdali
navedeni družbi. Predložil je fotografije delovišč, pogodbe
sklenjene z navedenima družbama, primopredajne zapisnike,
medsebojno komunikacijo ter dopise o reklamacijah. Opozarja na
judikat Vrhovnega sodišča RS X Ips 35212011, katerega vsebino
navaja. Glede obstoja objektivnih okoliščin, ki kažejo na
subjektivni element davčnega zavezanca se sklicuje na sodbe SEU v
zadevi C-324/11 ter v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11. Davčni
organ skuša prevaliti dokazno breme na davčnega
zavezanca.
4. Predmetni računi vsebujejo
vse obvezne sestavine glede vrste, obsega in lokacije del. Iz
računa 12-152 z dne 19. 12. 2007, ki ga je izdala družba A. d.o.o.
je navedeno: (I) Objekt Krka – predelava odtokov na Regeneraciji,
dobava in montaža ograje bazenov, vzdrževalna dela na čistilni
napravi Ločna, (ii) Objekt Lidl, Brežice – montaža jeklene
konstrukcije, (iii) Objekt Plama pur, Podgrad – montaža jeklene
konstrukcije, in (iv) Objekt Vipap, Krško – rekonstrukcija
tehnološke vode II. faza. Navedeno je tudi, da gre za dela po
pogodbi 062-02 z dne 6. 11. 2007. Glede računov 029 z dne 5. 5.
2008, 030 z dne 5. 5. 2008 in 038 z dne 20. 5. 2008, ki jih je
tožniku izdala družba B. d.o.o. navaja, da je v postopku predložil
obsežno poslovno dokumentacijo. Glede navedb, da gradbenega
dnevnika ni bilo mogoče preveriti pa navaja, da bi ga moral voditi
izvajalec del, torej družba B. d.o.o.
5. Glede preverjanja ali je bila
dobava blaga oziroma storitev dejansko opravljena, se sklicuje na
sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 432/2011, katerega vsebino navaja.
Tožnik je ravnal z vso potrebno skrbnostjo. Četudi je družba B.
d.o.o. le prefakturirala račune družbe C. d.o.o., ki je bila
„missing trader“, to ne kaže na seznanjenost tožnika. Tožnik je
preveril, da sta navedeni družbi vpisani v poslovni register in
imata veljavno davčno ID, preveril je, da nimata blokiranih
računov, preveril pa je tudi njuno dejavnost. Neutemeljen je
očitek, da gre za neobičajno poslovno prakso. Niti materialnopravni
predpisi niti praksa SEU davčnim zavezancem ne nalaga, da morajo
preverjati objektivne okoliščine kot so: ali družba razpolaga s
poslovnimi prostori, stacionarno telefonsko številko, ali družba
oddaja obračune DDV, ali ima zaposlene, se osebno srečati s
poslovnimi partnerji, še manj pa je s tem pogojena pravica do
odbitka DDV. Tožnik je v obravnavanem obdobju sodeloval z več kot
40 podizvajalci. Ker z družbo B. d.o.o. prej še ni sodeloval, ji je
zaupal izvedbo manj zahtevnih del. Tožniku ni mogoče očitati, da ni
bil dovolj skrben, ker je sodeloval z družbo, ki še ni imela
referenc. S takim sklepanjem bi prišli do zaključka, da pomeni
poslovno sodelovanje z novoustanovljenimi tržnimi subjekti že samo
po sebi „zavestno neskrbno presojo poslovodstev“, kar bi pripeljalo
do posledic, ki jih navaja. Neutemeljen je tudi očitek, da tožnik
ni uspel dokazati, da sta navedeni družbi opravili zaračunane
storitve. Sklicuje se na sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2011,
katerega vsebino navaja. Toženka bi morala upoštevati pravila o
dokaznem bremenu, ki izhajajo iz predhodno navedenih sodb SEU.
Toženka mu neupravičeno očita, da ni dokazal resničnega prometa
storitev z izdajateljema obravnavanih računov. Pri izbiri
izvajalcev ni šlo za neobičajno prakso. Zanika tudi, da bi bile
pogodbe „preveč splošne“ in opozarja na pogodbene specifikacije.
Zanika tudi opustitev nadzora nad potekom izvedbe del, saj je dela
celo reklamiral. Ker je bila izvedba del družbe A. d.o.o.
neustrezna, je prišlo do prekinitve sodelovanja. Tožnik je v zadevi
ravnal z vso potrebno skrbnostjo, za kar navaja razloge. Očitki
toženke glede skrbnosti tožnika so povsem pavšalni.
6. Ne drži ugotovitev, da
predmetni računi nimajo vseh predpisanih sestavin, saj je na njih
navedena vrsta blaga oziroma opravljenih storitev, količina pa je
razvidna iz pogodbenih specifikacij. Toženka pa tudi ni dokazala,
da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Tožnik meni, da
ni pogojev za dodatno odmero DDV (dejanskih in pravnih). Davčni
organ ni postopal v skladu z načelom materialne resnice, v dvomu pa
se uporabi načelo v korist davčnega zavezanca. Sodišču predlaga, da
po opravljeni glavni obravnavi izpodbijano odločbo odpravi,
podrejeno pa, da jo razveljavi in zadevo vrne prvostopenjskemu
organu v ponoven postopek. V vsakem primeru pa naj toženki naloži,
da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v roku 15 dni od
izdaje odločbe, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi,
vse pod izvršbo.
7. Tožena stranka v odgovoru na
tožbo vztraja pri obrazložitvi obeh upravnih odločb in sodišču
predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.
8. Tožnik v pripravljalni vlogi
pojasnjuje, da se z razlogi iz izpodbijane odločbe ne strinja,
njegova tožba je potrebna in utemeljena, sodišču pa predlaga, da ji
v celoti ugodi.
IZREK SODBE IN
OBRAZLOŽITEV
9. Tožba ni
utemeljena.
10. Po mnenju sodišča je
izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se z razlogi
prvostopenjskega organa, potrjenimi z odločitvijo pritožbenega
organa, strinja in jih v izogib ponavljanju posebej ne navaja
(drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju:
ZUS-1). Glede tožbenih navedb pa še dodaja:
11. V obravnavani zadevi je med
strankama sporno ali je bil z izpodbijano odločbo tožniku pravilno
in zakonito dodatno odmerjen in naložen v plačilo DDV, ki ga je
tožnik uveljavljal na podlagi računov, ki jih je v obravnavanem
obdobju prejel od izdajateljev računov, družb A. d.o.o. in B.
d.o.o. Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih
z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU.
Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti
odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so
kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na
dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima
davčni zavezanec ustrezne račune; 3. da gre za uporabo tega blaga
ali storitev za namene njegovih obdavčljivih transakcij; 4. da ne
gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni
zavezanec ni vedel ali ni mogel vedeti, da je bila transakcija, na
katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka povezana z
goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski
subjekt višje v dobavni verigi.
12. V predmetni zadevi gre za
ponovljen postopek na podlagi napotkov iz odločbe Ministrstva za
finance DT-499-16-23/2010-2 z dne 19. 3. 2013. V ponovljenem
postopku je prvostopenjski organ ugotovil, da obravnavani računi,
ki sta jih v spornem obdobju tožniku izdali družbi A. d.o.o. in B.
d.o.o. niso popolni ter da tako ni izpolnjen pogoj iz točke 2 iz
predhodnega odstavka obrazložitve te sodbe (nimajo določno
navedenega obsega storitev). V zadevi pa tudi ni podan pogoj iz
točke 4 iz predhodnega odstavka obrazložitve te sodbe, saj iz
objektivnih okoliščin na strani tožnika izhaja, da je v zadevi
podan njegov subjektivni element.
13. V danem primeru sta davčna
organa po presoji sodišča pravilno presodila, da je v predmetni
zadevi šlo za dejansko opravljeno dobavo blaga oziroma storitev
(prvi pogoj). Pri presoji drugega pogoja pa je tudi po mnenju
sodišča potrebno v obravnavanem primeru priloge k predmetnim
računom obravnavati skupaj z računi, kot to ugovarja tožnik in kar
sta davčna organa tudi storila. Po presoji sodišča sta pravilno
presodila vsak posamezen obravnavani račun s prilogami, kar je
podrobno navedeno na straneh 13 do 16 obrazložitve odločbe
pritožbenega organa. Sodišče se s to presojo v celoti strinja. Tudi
po mnenju sodišča so predmetni računi bistveno pomanjkljivi
(sklicujejo se na pogodbo in končni obračun), specifikacije k
računom, ki so enake kot tiste, ki so priložene pogodbam, pa so
tudi po mnenju sodišča neverodostojne listine iz razlogov, ki jih
je pravilno navedel že pritožbeni organ v obrazložitvi svoje
odločbe. Na podlagi tako pomanjkljivo sestavljenih računov (s
prilogami) davčni organ ne more presoditi pravilnosti obračuna DDV.
Tako tudi po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni izpolnjen
drugi pogoj (iz 11. točke obrazložitve te sodbe) za uspešno
uveljavljanje pravice do odbitka ter posledično že iz tega razloga
tožniku ne gre pravica do odbitka DDV (82. člen ZDDV-1 v povezavi z
drugim odstavkom 138. člena Pravilnika o izvajanju ZDDV). Poleg
navedenega pa je davčni organ tudi pravilno presodil, da je v
zadevi podan tožnikov subjektivni element in tako tožnik ne
izpolnjuje tudi četrtega pogoja za uspešno uveljavljanje pravice do
odbitka DDV.
14. V predmetni zadevi je tožnik
uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV na podlagi računov,
izdanih za različne gradbeno-izvajalske storitve, kot so predelava
odtokov, montaža jeklene konstrukcije, dobava in montaža zaščitne
ograje, pripravljalna dela, zaključna dela, ki naj bi jih
izdajatelji računa kot izvajalci del opravili na objektih: K., L.
Brežice, P., V. Krško in T. Celje. Račun 12-152, ki ga je 19. 1.
2008 tožniku izdala družba A. d.o.o., se sklicuje na pogodbo 062-02
z dne 6. 11. 2007. Na tem računu je naveden objekt, opisana vrsta
storitev ter znesek, ki ga je tožnik dolžan plačati. Iz računa pa
nista razvidna cena in količina oz. ni razviden obseg storitev.
Tudi iz predhodno navedene pogodbe ni možno razbrati vsebinsko
točno določenih storitev, prav tako pa tudi ni navedenega obsega
storitev. Navedeno po presoji sodišča ne izhaja tudi iz predloženih
zapisnikov o primopredaji pogodbenih del za posamezen predhodno
naveden objekt. V njih je zgolj navedeno, da so bila pregledana vsa
izvedena cevarska in strojno montažna dela in da je izvajalec na
določeni dan zaključil vsa pogodbena dela, ki sodijo v njegov obseg
obveznosti. Navedeno je tudi, da so bila dela izvedena kvalitetno
in v predvidenem časovnem roku in v skladu z naročilom. Tako tudi
ti zapisniki ne vsebujejo podrobnejših navedb o vrsti in obsegu
storitev. Citirani račun, s predhodno opisanimi prilogami, pa tudi
po presoji sodišča nima navedene vrste in obsega storitev in tako
davčnemu organi ne omogoča preizkusa pravilnosti obračunanega
davka. Po povedanem ta račun tudi po presoji sodišča ne vsebuje
obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV-1.
15. Računa 029/08 in 030/08, ki
ju je tožniku 5. 5. 2008 izdala družba B. d.o.o., se sklicujeta na
pogodbo K-16/2008 in priložen končni obračun. Kot datum naročila je
naveden 4. 2. 2008. Pogodba K-16/2008 z dne 4. 2. 2008 ima v 1.
členu naveden kot predmet pogodbe izvajanje del v skladu s
priloženo specifikacijo v naslednjem obsegu: montaža cevovodov,
armatur in konzol, delna dobava konzolnega materialna in cevovodov,
pripravljalna in zaključna dela. Iz 2. člena te pogodbe izhaja, da
bo izvajalec pogodbena dela izvedel v dogovorjenem obsegu in cenah,
ki so definirane v priloženi pogodbeni specifikaciji. Iz listin
upravnega spisa izhaja, da ta v postopku ni bila priložena.
Vrednost pogodbenih del, navedena v 3. členu te pogodbe, znaša
243.226,40 EUR. Iz predmetne pogodbe ne izhaja objekt, na katerem
naj bi bila dela izvedena. Iz 7. člena te pogodbe izhaja, da bo
izvajalec dela opravil po usklajenem terminskem planu, ki v
postopku prav tako ni bil predložen. K pogodbama so priložene
specifikacije, iste specifikacije pa so priložene tudi k navedenima
računoma. Oba računa se sklicujeta tudi na priloženi končni
obračun. Vendar pa iz vsebine specifikacije nesporno ne izhaja, da
gre dejansko za končni obračun pogodbenih strank za dela,
dogovorjena s pogodbo K-16/2008. Specifikacija ni podpisana s
strani izvajalca del, marveč zgolj s strani tožnika, kot naročnika
del. Sam opis del tej specifikaciji se tudi ne sklada s splošnim
opisom del navedenih v 1. členu pogodbe K-16/2008. Nikjer ni
navedeno, da ta specifikacija predstavlja končni obračun. Prav tako
se tudi zneski iz pogodbe, iz specifikacije in iz obeh predhodno
navedenih računov ne ujemajo. O tem pa se tožnik v davčnem
postopku, pa tudi v tožbi ni izjasnil. Iz vsebine specifikacij tudi
po presoji sodišča ne izhaja, da so bile sestavljene za izvedbo del
s strani družbe B. d.o.o., marveč nesporno izhaja, da so podpisane
samo s strani tožnika. Tako je davčni organ pravilno sklepal, da
gre verjetno za specifikacije, ki jih je sestavil tožnik svojim
naročnikom. Po povedanem tudi po presoji sodišča te specifikacije
ne predstavljajo verodostojne knjigovodske listine, kot jih
določajo Slovenski računovodski standardi (SRS 21). Ker tudi po
presoji sodišča predmetnih specifikacij ni mogoče brez dvoma
povezati s predhodno navedenima računoma, ki ju je izdala družba B.
d.o.o. in s pogodbo K-16/2008, računa 029/08 in 030/08 tudi po
mnenju sodišča nimata obveznih sestavin, ki jih določa 82. člen
ZDDV in sicer natančne navedbe vrste storitve in njenega obsega
(količine).
16. Račun 038/08, ki ga je 10.
5. 2008 tožniku izdala družba B. d.o.o., se sklicuje na pogodbo št.
K-15/2008 in na priloženi končni obračun. Pogodba je bila sklenjena
3. 1. 2008. Iz nje ne izhaja lokacija, kje bodo pogodbeno
dogovorjena dela izvedena. Tudi pri tej pogodbi je v 2. členu
navedeno, da bodo dela izvedena v dogovorjenem obsegu in cenah, kar
pa iz priložene specifikacije ni razvidno. Tožnik tudi ni predložil
terminskega plana, predvidenega v 7. členu te pogodbe. Iz vsebine
predmetnega računa izhaja pod rubriko „Naročilo“ navedba „NLB“, pod
„Datum naročila“ pa „3. 1. 2008“. Iz računu in pogodbi priložene
specifikacije po presoji sodišča nesporno ne izhaja, da gre za
končni obračun, ki je naveden v predmetni pogodbi in računu, saj
tudi te specifikacije vsebujejo enake pomanjkljivosti, kot so
navedene v predhodni točki obrazložitve te sodbe. Tudi račun 038/08
izdajatelja B. d.o.o. s prilogami po presoji sodišča ne predstavlja
verodostojne listine, kot jo opredeljuje SRS 21 in tudi nima
obveznih sestavin, kot jih določa 82. člen ZDDV (natančne navedbe
vrste in obsega storitev).
17. Direktiva Sveta 2006/112/ES
z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu DDV (UL L 347 s
spremembami, v nadaljevanju: Direktiva 2006/112) je v skladu s
členoma 411 in 413 s 1. januarjem 2007 razveljavila in nadomestila
zakonodajo Unije, ki je veljala za področje DDV, med drugim Šesto
direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav
članic o prometnih davkih – Skupni sistem DDV: enotna osnova za
odmero (77/388/EGS, v nadaljevanju: Šesta direktiva). Ker je v
obravnavani zadevi relevantno vprašanje ali sporni računi s
prilogami vsebujejo obvezne podatke na računu, je relevanten zlasti
člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da se brez poseganja v
posebne določbe te direktive, za namene DDV na računih, ki se
izstavljajo v skladu s členom 220 in 221, zahtevajo samo naslednji
podatki: 1) datum izdaje računa; 2) zaporedna številka, ki temelji
na eni ali več serij, ki izključno identificira račun; 3)
identifikacijska številka DDV, pod katero je davčni zavezanec
dobavil blago ali opravil storitve; 4) identifikacijska številka
prejemnika (pridobitelja ali prejemnika; 5) popolno ime in naslov
davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika); 6) količina in
vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta opravljenih storitev;
8) davčna osnova za vsako stopnjo ali oprostitev, cena na enoto
brez DDV in kakršenkoli popust ali znižanja, če niso vključeni v
ceno na enoto; 9) uporabljena stopnja DDV in 10) znesek DDV, ki se
plača, razen tam, kjer se uporablja posebna ureditev, za katero ta
direktiva tak podatek izključuje. Določba člena 226 Direktive
2006/112 je bila prenesena v 82. člen ZDDV-1. Glede na navedeno
morajo biti obvezno na računu navedeni le tisti podatki, kot jih
določa člen 226 Direktive 2006/112 oziroma člen 82
ZDDV-1.
18. Vsebinske zahteve v zvezi s
pravico do odbitka so tiste, ki urejajo dejansko (materialno)
podlago in obseg pravice, kot jih določa člen 17 Šeste direktive z
naslovom „Nastanek in obseg pravice do odbitka“ (glej sodbe SEU v
že navedeni zadevi Idexx Laboratories Italia Srl., točka 41, v
zadevi Komisija v. Nizozemska, C- 338/98, točka 71, Dnakowski,
C-438/09, točki 26 in 33 ter Komisija v. Madžarska, C-274/10, točka
44). Nasprotno pa formalne zahteve v zvezi s to pravico urejajo
podrobna pravila in nadzor nad njenim uveljavljanjem ter pravilno
delovanje sistema DDV, kot so: obveznosti glede knjigovodstva,
izdajanja računov in obračuna (glej sodbe SEU v že navedeni zadevi
Idexx Laboratories Italia Srl., točka 42, Komisija v. Nizozemska,
točka 71 in v zadevi Albert Collée, C-146/05, točki 25 in 26 ter v
že navedeni združeni zadevi Ecotrade SpA, točke 60 do 65). Glede na
predhodno navedeno so po presoji sodišča zahteve glede minimalne
vsebine, ki jo morajo vsebovati računi, kot to določa člen 226
Direktive 2006/112 (oziroma 82. člen ZDDV-1) vsebinske zahteve, ki
morajo biti izpolnjene za uspešno uveljavljanje pravice do odbitka
in ne gre le za formalne oziroma za procesne zahteve. Po mnenju
sodišča je v predmetni zadevi zato potrebno presoditi ali sporni
računi s priloženo dokumentacijo izpolnjujejo vsebinske zahteve, ki
morajo biti izpolnjene za uveljavljanje pravice do odbitka
vstopnega DDV na podlagi popolnega računa, kot to določa člen 226
Direktive 2006/112. Minimalna vsebina, ki jo mora vsebovati račun
pa je količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg in vrsta
opravljenih storitev. Račun, ki nima izpolnjenih niti minimalnih
zahtev glede identifikacije obsega in vrste opravljenih storitev,
pa ne more biti podlaga za uveljavljanje pravice do odbitka (enako
tudi sodba SEU v že omenjeni zadevi Dankowski, točka
38).
19. V skladu s predhodno
navedenim zahteva po obveznih sestavinah, ki jih mora imeti račun,
po presoji sodišča ne predstavlja postopkovne zahteve v smislu sodb
SEU (na primer v že omenjeni zadevi Collée, točka 31, kjer je šlo
za zahtevo, da je treba potrebne zaznambe vnesti neposredno po
opravljeni transakciji oziroma; v že navedeni združeni zadevi
Ecotrade SpA., točka 2, kjer je šlo za kršitev formalnosti oziroma
nespoštovanje knjigovodskih obveznosti in obveznosti obračuna
davčnega zavezanca). V predmetni zadevi se pred davčnega zavezanca
postavlja zahteva, da ima račun najmanj takšne obvezne sestavine,
kot to zahteva člen 226 Direktive 2006/112, ki določa, da morajo
biti za namene DDV na računih, ki se izdajo v skladu s členom 226
navedene direktive, brez poseganja v posebne določbe te direktive,
obvezno navedeni samo podatki, ki so vsebovani v tem členu (glej
sodbo SEU zadevi Pannon Gép Centrum kft, C-368/09, točka 40). V
obravnavani zadevi prav tako ne gre za formalnosti v smislu člena
18(1)(d) Šeste direktive oz. 178(f) Direktive 2006/112, ki jih
določi vsaka država članica, na katere se nanašajo sodbe SEU v že
omenjenih združenih zadevah Ecotrade SpA in zadeva
Collée.
20. Samo račun, ki ima v
formalnem smislu ključne podatke in temelji na dejansko opravljenem
poslovnem dogodku, je verodostojna knjigovodska listina in kot tak
podlaga za plačilo obveznosti oziroma uveljavljanje pravice do
odbitka vstopnega DDV. Takšno stališče v zvezi z obveznimi elementi
na računu, ki morajo biti izpolnjeni je Vrhovno sodišče RS zavzelo
v svoji ustaljeni sodni praksi (glej sodbe X Ips 261/2013 z dne 20.
2. 214, točke 12, 13, 14; X Ips 87/2012 z dne 29. 8. 2013, točka
11; X Ips 385/2012 z dne 14. 11. 2013, točki 13 in 15, X Ips
1239/2004 z dne 16. 7. 2009, točka 13).
21. Sporni računi s prilogami pa
tudi po presoji sodišča ne vsebujejo navedb vrste in obsega
opravljenih storitev (količine), kar pomeni, da ni izpolnjen pogoj
iz 6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1. Slednje tudi ni
skladno s prakso SEU glede razlage določbe 178. člena Direktive
sveta 2006/112 v zvezi s pravili za uveljavljanje pravice do
odbitka vstopnega DDV, kamor sodijo tudi obvezne sestavine na
računu kot vsebinski (materialni) pogoj za uveljavljanje pravice do
odbitka vstopnega DDV. Na podlagi člena 226 Direktive 2006/112 se
brez poseganja v posebne določbe te direktive, za namene DDV na
računih, ki se izstavljajo v skladu s členom 220 in 221 zahtevajo
samo podatki, kot so tam navedeni, kjer pa je med drugim v točki 6)
navedeno: količina in vrsta dobavljenega blaga ali obseg
opravljenih storitev. Sporni računi pa glede na vse predhodno
navedeno po presoji sodišča ne vsebujejo obveznih podatkov, ki jih
zahteva navedena določba, saj nimajo navedbe obsega opravljenih
storitev (količine), kar je tudi v nasprotju s 6. točko prvega
odstavka 82. člena ZDDV-1. Po mnenju sodišča gre za obvezno
sestavino na računu, ki je potrebna za identifikacijo obsega
opravljenih storitev. Zaradi navedene pomanjkljivosti spornih
računov je posledično tudi onemogočen nadzor nad pravilnostjo
pobiranja davkov. Da je identifikacija obsega opravljenih storitev
obvezna sestavina računov in relevanten podatek pa izhaja tudi iz
sodne prakse SEU glede uveljavljanja pravice do odbitka vstopnega
DDV (v tem smislu glej sodbe SEU v že navedenih zadevah Dankowski
in Pannon Gép Centrum kft). Nepopoln račun je tudi po sodni praksi
SEU razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV (glej sodbo SEU v
zadevi Petroma Transports SA, točka 36).
22. V primeru obveznih sestavin
na računu, ki se nanašajo na identifikacijo obsega storitve, po
presoji sodišča tudi ne gre za takšno zahtevo, ki bi zaradi
številčnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali
pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka (glej že zgoraj
omenjeno sodbo SEU v združeni zadevi Jeunehomme, točki 17 in 18).
Takšno razlago potrjuje tudi vsebina člena 273 Direktive 2006/112,
ki določa, da lahko države članice naložijo obveznost, za katere
menijo, da so potrebne za pravilno pobiranje DDV in za
preprečevanje utaj, vendar se ta možnost ne more uporabljati za
nalaganje obveznosti v zvezi z izdajanjem računov, ki so dodatne k
tistim, ki so že določene v členu 226 navedene direktive (glej
sodbo SEU v že navedeni zadevi Pannon Gép Centrum kft, točka 41).
Obvezne sestavine računov, kot jih določa člen 226 Direktive
2006/112 pa niso takšne, da bi zaradi njih bilo onemogočeno
uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV oziroma, da so to
„dodatni pogoji“, zaradi katerih bi bilo uveljavljanje te pravice
popolnoma nemogoče (kot je to npr. v sodni praksi SEU opredeljeni
dodatni pogoji po 178(f) členu te direktive). Zato po presoji
sodišča zahteva iz 6. točke 82. člena ZDDV-1, ki določa, da mora
mora biti na računu obvezen podatek o količini in vrsti
dobavljenega blaga ali o obsegu in vrsti opravljenih storitev, ni
nedovoljen dodaten pogoj, da bi zaradi tega pogoja bilo onemogočeno
uveljavljanje pravice do odbitka (glej sodbo SEU v že omenjeni
zadevi Uszodaépítő kft).
23. Zgolj pomanjkanje
verodostojnih knjigovodskih listin, kar sta davčna organa
(pravilno) tudi očitala tožniku v obravnavani zadevi, pa ta razlog
ni dovolj za zavrnitev pravice do odbitka DDV. Prvostopenjski organ
je v zadevi presojal tudi ali so na tožnikovi strani podane takšne
objektivne okoliščine, ki kažejo na to, da je tožnik vedel oziroma
bi moral vedeti, da z obravnavanimi posli sodeluje pri
transakcijah, katerih namen je utaja davka. Takšne objektivne
okoliščine v zakonodaji sicer niso določene, so pa odvisne od
konkretnega primera. Pri presoji teh okoliščin je sodišče
upoštevalo okoliščine obravnavanega primera, ki jih je davčni organ
ugotovil v postopku, specifičnosti gradbene dejavnosti, ki jo
opravlja tožnik, njegovo siceršnje ravnanje v pravnem in poslovnem
prometu, običajno ravnanje poslovnih subjektov v gradbeništvu, kot
tudi dobre poslovne običaje in splošna pravila poslovanja, ki
veljajo na področju gradbeništva (sodba Vrhovnega sodišča RS v
zadevi X Ips 112/2013). Ker gre v predmetni zadevi za davčno
zadevo, je sodišče predmetna poslovna razmerja tožnika presojalo s
stališča davčne zakonodaje.
24. Ker je med strankama še
vedno sporno, ali je v zadevi podan tudi tožnikov subjektivni
element, je sodišče pri presoji tožnikovega subjektivnega elementa
upoštevalo tako raven dejanskega vedenja tožnika, kot tudi ukrepe,
ki jih je tožnik sprejel oz. bi jih moral sprejeti, da bi se pred
sklenitvijo posla, iz katerega izvira pravica do odbitka DDV
prepričal, da transakcija ni povezana z zlorabo ali goljufijo
sistema DDV. Tako bi moral ob upoštevanju načela sorazmernosti
sprejeti vse možne razumne ukrepe da poveča svojo vedenje o
morebitni goljufiji ali zlorabi. Če pa osnovne preveritve kažejo
indice, da gre za goljufijo, se od davčnega zavezanca pričakuje še
nadaljnje ukrepanje (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 85/2014,
točka 23).
25. Tudi po presoji sodišča
tožnik ni sprejel pri svojem poslovanju z družbama A. d.o.o. in B.
d.o.o. ni sprejel niti minimalnih previdnostnih ukrepov, ki se od
njega razumno zahtevajo. Ti ukrepi so zlasti preveritev ID številke
za DDV, preverjanje izdajateljev računa v javnih bazah, kot je
AJPES, preverjanje bonitetne ocene, pregled pri bankah in kreditnih
institucijah, preveritev finančnega stanja, preveritev telefonskih
številk in naslova, preveritev prostorov ter kontakt s predstavniki
izdajateljev računa. Če bi ravnal z zadostno skrbnostjo in bi
izvedel vsaj najosnovnejše preveritve izdajateljic računov bi
nedvomno lahko razbral okoliščine, ki kažejo na goljufijo: na
registriranem sedežu je stanovanjski blok, ni označbe družbe, nima
zaposlenih, odgovorne osebe niso dosegljive. Od davčnega zavezanca
se pričakuje, da je pošten in da sprejme nekatere previdnostne
ukrepe, da se prepriča o pravilnosti izvedenih transakcij. Tako ima
dolžnost ravnanja z razumno skrbnostjo dobrega gospodarstvenika.
Pri tem je sodišče upoštevalo tudi dejstvo, da je šlo za novo
ustanovljene družbe in ne za dobavitelje in podizvajalce, s
katerimi je tožnik običajno in dolgoročno sodeloval. Tožnik ni znal
navesti imena oseb, s katerimi je pri predmetnih poslih sodeloval
in tudi ni znal pojasniti, kdo je predmetna dela izvajal. V
postopku DIN tudi ni znal pojasniti okoliščin predmetnih poslov.
Kljub relativno veliki vrednosti poslov ni imel listin, ki se
običajno oblikujejo pri tovrstnih poslih in so potrebne v primeru
jamčevanja za napake oziroma za primer uveljavljanja garancij.
Tožnik razpolaga z zelo splošnim prevzemnim zapisnikom. Tožnika
tudi ni zanimalo, kdo je dela opravil, čeprav je sam odgovarjal
svojim naročnikom za kvalitetno izvedbo del. S takšnim načinom
poslovanja tožnik ni imel nobene garancije, da bodo predmetna dela
spornih družb kvalitetno in pravočasno opravljena, vprašljive so
tudi možnosti odprave napak. Brez ustrezne dokumentacije je prav
tako težje dokazovanje v primeru sporov. Tožnik ne razpolaga s
pisno komunikacijo v zvezi z obravnavanimi posli s spornima
družbama (ponudbe, prevzem ponudbe, dogovarjanje cene, rokov
izvedbe del). Poslovanje brez sestavljanja poslovnih listin in brez
preverjanja ponudnikov storitev, ni v skladu z običajno poslovno
prakso in odstopa od skrbnosti dobrega gospodarstvenika. Tožnik je
storitve tudi zaračunal naprej svojim naročnikom, vendar še preden
je bil izdan račun spornih družb. Glede na predhodno navedeno je
neutemeljen tožnikov tožbeni očitek, da noben materialnopravni
predpis niti praksa SEU davčnim zavezancem ne nalaga, da morajo
preverjati objektivne okoliščine kot so: poslovni prostori,
telefonske številke, zaposlene itd.
26. Po presoji sodišča je
utemeljen očitek tožniku, da kljub temu, da je šlo v obravnavanem
primeru za posle večjih vrednosti, tožnik pri poslovanju z družbama
A. d.o.o. in B. d.o.o. ni izvedel zadostnih previdnostnih ukrepov,
ki se od njega razumno zahtevajo in za to tudi v sodnem postopku ni
navedel nobenih razlogov (enako sodba Vrhovnega sodišča RS v zadevi
X Ips 328/2013). Ugotovljene objektivne okoliščine na strani
tožnika z zadostno mero izkazujejo neskrbno ravnanje tožnika v
zvezi s posli z navedenima družbama, zato je tudi po presoji
sodišča v zadevi podan tožnikov subjektivni element in ni izpolnjen
tudi 4. pogoj (iz točke 11 obrazložitve te sodbe) za uspešno
uveljavljanje pravice do odbitka DDV.
27. V skladu s sodno prakso SEU
se lahko le subjekti, ki sprejmejo vse ukrepe, ki jih je od njih
mogoče zahtevati, da zagotovijo, da njihove transakcije niso del
goljufije, pa naj gre za goljufijo v zvezi z DDV ali druge
goljufije, zanesejo na zakonitost teh transakcij, da ne bi tvegali,
da izgubijo pravico do odbitka vstopnega DDV. Ni v nasprotju s
pravom Unije od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se od njega
razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo je opravil,
ni del davčne utaje (sodba SEU v združenih zadevah C-80 in
C-142/11, Mahagében in Dávid, točki 53 in 54 in sodba Vrhovnega
sodišča RS v zadevi X Ips 158/2013).
28. Po mnenju sodišča je
izpodbijana odločba glede obstoja subjektivnega elementa
obrazložena v zadostni meri in jo je tudi mogoče preizkusiti. Ne
gre za kršitev načela materialne resnice, kar v tožbi očita tožnik.
Tožnik je v tožbi tudi davčnemu organu očital, da bi lahko izvedel
dodatno preverjanje in pridobil dodatne dokaze, da bi se prepričal
v verodostojnost svoje ocene, pri čemer pa konkretnih predlogov ni
navedel. Tako pavšalnih dokaznih predlogov pa sodišče ne more
presoditi. Sodišče sledi razlagi davčnega organa glede obstoja
relevantnih objektivnih okoliščin, ki kažejo na tožnikov
subjektivni element. Davčni organ je objektivne okoliščine na
strani tožnika celovito analiziral in opravil pravilno dokazno
oceno ter jih povezal v smiselno celoto. Obrazložitev, ki jo je
podal davčni organ, po mnenju sodišča s potrebno stopnjo
prepričanja kaže na to, da je tožnik vedel oziroma, da bi vsaj
moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri
utemeljitvi svoje pravice do odbitka DDV v zvezi z obravnavanimi
izdajatelji računov, povezane z goljufijo izdajateljev računov.
Sodišče ugotavlja, da niso izkazane okoliščine, da je tožnik
deloval v dobri veri in da je ravnal razumno, kolikor je bilo v
njegovi moči.
29. Po presoji sodišča tožniku v
obravnavani zadevi utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka
vstopnega DDV, ki jo je uveljavljal na podlagi obravnavanih petih
računov, ki sta jih izdali družbi A. d.o.o. in B. d.o.o. Iz
pravilno ugotovljenega dejanskega stanja, ki sta ga davčna organa
obširno navedla, tudi po presoji sodišča izhaja, da vseh spornih 5
računov s prilogami ne vsebuje obveznih sestavin, predpisanih s 6.
točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 in tako ne morejo biti
podlaga za uspešno uveljavljanje pravice odbitka vstopnega DDV, kar
izhaja iz 67. člena ZDDV-1. Za uveljavljanje pravice do odbitka
vstopnega DDV v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena ZDDV-1
v zvezi z dobavo blaga oziroma storitev mora imeti davčni zavezanec
račun, izdan v skladu z 81. členom do 84. členom ZDDV-1. Tako že iz
tega razloga tožniku ne gre pravica do odbitka DDV. Sodišče pa se
strinja tudi s presojo tožnikovega subjektivnega elementa, ki sta
jo opravila davčna organa.
30. Ker je po povedanem
izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, je
sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot
neutemeljeno zavrnilo. Sodišče pri odločanju tudi ni našlo kršitve,
na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti.
31. Sodišče je odločalo brez
glavne obravnave (prvi odstavek 59. člena ZUS-1). Ker je bila
odločitev sprejeta prvenstveno na podlagi presoje predmetnih
računov s prilogami, ki jih je v postopku predložil tožnik in gre
za presojo vsebine in verodostojnosti teh poslovnih listin, po
mnenju sodišča zaslišanje tožnika oz. prič ali pa postavitev
izvedenca ustrezne stroke na odločitev ne bi imela
vpliva.
32. Izrek o stroških temelji na
četrtem odstavku 25. členu ZUS-1, na podlagi katerega trpi vsaka
stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.